第二章  资产

本章考情分析

资产是考试中非常重要的一章，本章每年所占的分值都比较高。但今年教材对本章进行重大调整（删除了四大类知识点），所以预计今年本章分值在20分左右。考生在对本章进行复习的过程中，对单一的知识点要从单选题、多选题和判断题的角度掌握；而对于复杂的知识点，还要与其他章节的知识融会贯通，以不定项选择题的形式进行掌握。

近三年题型题量分析

一、资产的概念

资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。

特征：

第一，企业过去的交易或事项形成 的；

第二，为企业拥有或控制；

第三，预期会给企业带来经济利益 。

二、资产的确认条件

在确认一项资产时，除符合资产的定义外，还要同时满足以下两个条件：

第一，与该资产有关的经济利益很可能流入企业；

第二，该资产的成本或价值能够可靠地计量。

【例题•单选题】下列各项中，应作为工业企业资产核算的是（　　）。

A.经营租入的设备

B.盘亏的存货

C.准备购入的原材料

D.融资租入的设备

【答案】D

【解析】资产是指企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。选项A是企业不能拥有或控制的 ；选项B预期不能为企业带来经济利益的流入；选项C不是企业过去的交易或事项形成的。

三、资产的分类

第一节　货币资金

一、库存现金

（一）现金管理制度

现金的使用范围：对个人的支出可用现金结算；对企业、单位在结算起点以下（1000 元）的支出，可以用现金结算，超过结算起点的应当通过银行转账结算。

（二）现金的账务处理

企业应当设置现金总账和现金日记账，分别进行企业库存现金的总分类核算和明细分类核算。借方登记现金的增加，贷方登记现金的减少，期末余额在借方，反映企业实际持有的库存现金的金额。

（三）现金的清查

企业应当按规定进行现金的清查，一般采用实地盘点法，对于清查的结果应当编制现金盘点报告单。有溢余或短缺的应先通过“待处理财产损溢”科目核算，经批准后再作出最后的处理。

1.现金短缺：属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入其他应收款；属于无法查明原因的，计入管理费用；

2.现金溢余：属于应支付给有关人员或单位的，计入其他应付款；属于无法查明原因的，计入营业外收入。

基本账务处理：

短缺时：

借：待处理财产损溢

 贷 ：库存现金

经批准后：

借：其他应收款（应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分）

    管理费用（无法查明原因的）

 贷 ：待处理财产损溢

溢余时：

借：库存现金

 贷：待处理财产损溢

经批准后：

借：待处理财产损溢

 贷：其他应付款（应支付给有关人员或单位的）

      营业外收入（无法查明原因的）

【例题•单选题】下列各项中，关于企业无法查明原因的现金溢余，经批准后会计处理表述正确的是（    ）。（2017年）

A.冲减财务费用

B.计入其他应付款

C.冲减管理费用

D.计入营业外收入

【答案】D

【解析】 企业无法查明原因的现金溢余，报经批准后计入营业外收入。会计分录为：

借：待处理财产损溢

  贷：营业外收入

【例题•单选题】企业在现金清查中发现现金短缺，无法查明原因，经批准后应计入的会计科目是（　　）。（2016年）

A.营业外支出

B.财务费用

C.管理费用

D.其他业务成本

【答案】C

【解析】现金清查中发生的无法查明原因的现金短缺计入管理费用，选项C 正确。

【例题•单选题】企业在现金清查中发现有待查明原因的现金短缺或溢余，已按管理权限批准，下列各项中，有关会计处理不正确的是（    ）。（2015年）

A.属于无法查明原因的现金溢余，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“营业外收入”科目

B.属于应由保险公司赔偿的现金短缺，应借记“其他应收款”科目，贷记“待处理财产损溢”科目

C.属于应支付给有关单位的现金溢余，应借记“待处理财产损溢”科目，贷记“其他应付款”科目

D.属于无法查明原因的现金短缺，应借记“营业外支出”科目，贷记“待处理财产损溢”科目

【答案】D

【解析】现金溢余报经批准后的相关会计处理为：

借：待处理财产损溢

  贷：其他应付款（支付给有关单位）

      营业外收入（无法查明原因）

现金短缺报经批准后的相关会计处理为：

借：其他应收款（保险公司赔偿）

   管理费用（无法查明原因）

 贷：待处理财产损溢

所以选项D不正确。

二、银行存款

（一）银行存款的账务处理

企业应当设置银行存款总账和银行存款日记账，分别进行银行存款的总分类核算和明细分类核算。企业可按开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。

（二）银行存款的核对

“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月核对一次。企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。

1.未达账项

银行存款的核对（“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，调整未达账项）。

（1）企业已收，银行未收。

（企业银行存款日记账余额大于银行对账单余额）

（2）企业已付，银行未付。

（企业银行存款日记账余额小于银行对账单余额）

（3）银行已收，企业未收。

（企业银行存款日记账余额小于银行对账单余额）

（4）银行已付，企业未付。

（企业银行存款日记账余额大于银行对账单余额）

2.银行存款余额调节表的编制—补记式

【提示】如果没有记账错误，调节后双方的余额应当相等，该余额为企业可以实际动用的余额。

【举例】甲公司2017年12月31日银行存款日记账的余额为5400000元，银行转来对账单的余额为8300000元。经逐笔核对，发现以下未达账项：

（1）企业送存转账支票6000000元，并已登记银行存款增加，但银行尚未记账。

（2）企业开出转账支票4500000元，并已登记银行存款减少，但持票单位尚未到银行办理转账，银行尚未记账。

（3）企业委托银行代收某公司购货款4800000元，银行已收妥并登记入账，但企业尚未收到收款通知，尚未记账。

（4）银行代企业支付电话费400000元，银行已登记企业银行存款减少，但企业未收到银行付款通知，尚未记账。

                银行存款余额调节表                   单位：元

项目	金额	项目	金额
企业银行存款日记账余额	5400000	银行对账单余额	8300000
加：银行已收    企业未收	4800000	加：企业已收    银行未收	6000000
减：银行已付    企业未付	400000	减：企业已付    银行未付	4500000
调节后的 存款余额	9800000	调节后的 存款余额	9800000

【例题•单选题】2014年9月30日，某企业银行存款日记账账面余额为216万元，收到银行对账单的余额为212.3万元。经逐笔核对，该企业存在以下记账差错及未达账项，从银行提取现金6.9万元，会计人员误记为9.6万元；银行为企业代付电话费6.4万元，但企业  未接到银行付款通知，尚未入账。9月30日调节后的银行存款余额为（    ）万元。（2015年）

A.212.3         B.225.1

C.205.9         D.218.7

【答案】A

【解析】调节后的银行存款余额=216+（9.6-6.9）-6.4=212.3（万元），或者调节后的银行存款余额=212.3（万元）。

【例题•多选题】下列未达账项中，会导致企业银行存款日记账余额大于银行对账单余额的有（　　）。

A.企业送存支票，银行尚未入账

B.企业开出支票，银行尚未支付

C.银行代付的电话费，企业尚未接到付款通知

D.银行代收货款，企业尚未接到收款通知

【答案】AC

【解析】选项BD导致企业银行存款日记账余额小于银行对账单余额。

3.银行存款余额调节表只用于核对账目，不能作为调整银行存款账面余额的记账依据。

三、其他货币资金

（一）其他货币资金的内容

其他货币资金主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和外埠存款等 。

（二）核算

设置“其他货币资金”账户。

基账务处理

收到时：

借：其他货币资金

 贷：银行存款等

支付时：

借：××资产等

 贷：其他货币资金

【例题•多选题】下列各项中，企业应通过“其他货币资金”科目核算的有（　　）。（2017 年）

A.存入证券公司指定银行的存出投资款

B.申请银行汇票划转出票银行的款项

C.开具信用证存入银行的保证金款项

D.汇往采购地银行开立采购专户的款项

【答案】ABCD

【解析】选项A属于存出投资款；选项B属于银行汇票存款；选项C属于信用证保证金存款；选项D属于外埠存款；选项ABCD属于其他货币资金。

【例题•多选题】下列各项中，应通过“其他货币资金”科目核算的有（　　）。 （2014 年）

A.银行汇票存款

B.信用卡存款

C.外埠存款

D.存出投资款

【答案】ABCD

【解析】其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的其他各种货币资金，主要包括银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和外埠存款等，以上四个选项均正确。

【例题•单选题】下列各项中不会引起其他货币资金发生变动的是（    ）。（2013 年）

A.企业销售商品收到商业汇票

B.企业用银行本票购买办公用品

C.企业将款项汇往外地开立采购专业账户

D.企业为购买基金将资金存入在证券公司指定银行开立账户

【答案】A

【解析】A选项商业汇票在“应收票据”科目核算，不会引起其他货币 资金发生增减变动。选项B、C、D分别通过银行本票、外埠存款、存出投资款核算，会引起其他货币资金发生增减变动。

【例题•单选题】企业将款项汇往异地银行开立采购专户，编制该业务的会计分录时应当（　  ）。（2011年）

A.借记“应收账款”科目，贷记“银行存款”科目

B.借记“其他货币资金”科目，贷记“银行存款”科目

C.借记“其他应收款”科目，贷记“银行存款”科目

D.借记“材料采购”科目，贷记“其他货币资金”科目

【答案】B

【解析】企业将款项汇往异地银行开立采购专户应通过“其他货币资金”科目核算 。

【例题•判断题】企业采购商品或接受劳务采用银行汇票结算时，应通过“应付票据”科目核算。（     ）（2014 年）

【答案】×

【解析】企业采购商品或接受劳务采用银行汇票结算时，应通过“其他货币资金”科目核算，银行汇票属于其他货币资金。

 

第二节　应收及预付款项

应收及预付款项是指企业在日常生产经营过程中发生的各项债权，包括应收款项和预付款项。应收款项包括应收票据、应收账款和其他应收款等；预付款项则是指企业按照合同规定预付的款项，如预付账款等。

一、应收票据

（一）应收票据概述

应收票据是指企业因销售商品、提供劳务等而收到的商业汇票。

商业汇票的付款期限，最长不得超过六个月。

商业汇票根据承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。

企业申请使用银行承兑汇票时，应向其承兑银行按票面金额的0.5‰交纳手续费，将其记入“财务费用”科目中。

（二）应收票据的账务处理
　　1.企业应通过“应收票据”科目核算应收票据的取得、到期、未到期转让等业务。

2.应收票据取得时按其票面金额入账（包括销售收入、增值税和代垫各种款项等）。

3.基本账务处理

（1）应收票据取得时：

借：应收票据

　贷：主营业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

或

借：应收票据

　贷：应收账款

（2）到期收回时：

借：银行存款

　贷：应收票据

（3）到期未收回时：

借：应收账款

　贷：应收票据

（4）票据贴现时：

借：银行存款

　　财务费用

　贷：应收票据

（5）票据转让时：

借：库存商品等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：应收票据

　　　银行存款（差额，也有可能在借方）

【例题•单选题】企业将持有的不带息商业汇票向银行申请贴现，支付给银行的贴现利息应记入的会计科目是（　　）。（2016年）

A.财务费用

B.管理费用

C.投资收益

D.营业外支出

【答案】A

【解析】商业汇票的贴现利息记入财务费用核算。

二、应收账款

1.应收账款的内容（考点是入账价值的确定）

应收账款的入账价值包括企业销售商品、提供劳务等应从购货方或接受劳务方应收的合同或协议价款（不公允的除外）、增值税销项税额，以及代购货单位垫付的包装费、运杂费等。

【提示】涉及商业折扣的，应当按扣除商业折扣后的金额作为应收账款的入账价值。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生的现金折扣，计入当期财务费用，不影响应收账款入账价值。

【例题·单选题】下列各项中，在确认销售收入时不影响应收账款入账金额的是（　　）。(2012年)

A.销售价款

B.增值税销项税额

C.现金折扣

D.销售产品代垫的运杂费

【答案】C

【解析】我国会计核算采用总价法，应收账款的入账金额包含销售价款、增值税销项税税额、销售产品代垫的运杂费等。发生的现金折扣，在发生时计入财务费用，不影响应收账款的入账金额。

【提示】涉及商业折扣的，应当按扣除折扣后的金额作为应收账款的入账价值。在有现金折扣的情况下，企业应按总价法入账，实际发生的现金折扣，计入当期财务费用，不影响应收账款入账价值。

【例题•单选题】某企业采用托收承付结算方式销售一批商品，增值税专用发票注明的价款为1000万元，增值税税额为170万元，销售商品为客户代垫运输费5万元，全部款项已办妥托收手续。该企业应确认的应收账款为（　　）万元。（2013年）

A.1000

B.1005

C.1170

D.1175

【答案】D

【解析】

企业应确认的应收账款的金额=1000+170+5=1175（万元）。

2.基本账务处理

（1）发生赊销时：

借：应收账款

　贷：主营业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

　　　银行存款（代垫款项）

（2）发生现金折扣时：

借：银行存款

　　财务费用

　贷：应收账款

（3）转为商业汇票结算时：

借：应收票据

　贷：应收账款

【举例】2015年12月1日，A公司向B公司赊销商品100件，每件原价1000元，由于是批量销售，A公司同意给B公司20%的商业折扣，增值税税率为17%，现金折扣条件为：2/10,1/20,N/30（假定计算现金折扣时不考虑增值税）；B公司于12月9日支付了全部款项。做出确认收入和收款的相关会计处理。

【答案】

确认收入时：

借：应收账款——B公司　　　　　　　　　　　　　93600
　贷：主营业务收入　　　　　　　 　　　　　　　　80000
　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　　　　13600

发生现金折扣时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　　　　92000
　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　1600

　贷：应收账款　　　　　　　　　 　　　　　　　　93600

【提示】不单独设置“预收账款”科目的企业，预收的款项也可以在“应收账款”科目核算。如果“应收账款”科目的期末余额在贷方，则反映企业预收的款项。

三、预付账款

预付账款是指企业按照合同规定预付的款项。

【提示】预付账款应当按实际预付的金额入账。

基本账务处理

付款时：

借：预付账款

　贷：银行存款

收货时：

借：原材料等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：预付账款

付余款时：

借：预付账款

　贷：银行存款

【提示】预付款项情况不多的企业，也可以将预付的货款记入“应付账款”科目的借方。

收到货物后：

借：原材料等

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：应付账款

【例题•单选题】企业未设置“预付账款”科目，发生预付货款业务时应借记的会计科目是（　　）。（2017年）

A.预收账款

B.其他应付款

C.应收账款

D.应付账款

【答案】D

【解析】企业未设置“预付账款”科目，发生预付货款业务时应借记的会计科目是“应付账款”科目。

【例题•单选题】如果企业预付款项业务不多且未设置“预付账款”科目，企业预付给供应商的采购款项，应记入（　　）。（2016年）

A.“应收账款”科目的借方

B.“应付账款”科目的贷方

C.“应收账款”科目的贷方

D.“应付账款”科目的借方

【答案】D

【解析】如果企业预付款项业务不多且未设置“预付账款”科目，企业预付给供应商的采购款项，应记入“应付账款”科目的借方核算。

四、应收股利和应收利息

（一）应收股利的账务处理

应收股利是指企业收取的现金股利或应收取其他单位分配的利润。

基本账务处理：

被投资单位宣告分配时：

借：应收股利

　贷：投资收益（交易性金融资产持有期间、长期股权投资成本法核算）

　　　长期股权投资——损益调整（长期股权投资权益法核算）

实际收到时：

借：其他货币资金——存出投资款（上市公司）

　　银行存款（非上市公司）

　贷：应收股利

（二）应收利息的账务处理

应收利息是指企业根据合同或协议规定向债务人收取的利息。

基本账务处理：

借：应收利息

　贷：投资收益等

实际收到时：

借：银行存款等

　贷：应收利息

五、其他应收款

（一）其他应收款的内容

其他应收款是指企业除应收票据、应收账款、预付账款等以外的其他各种应收及暂付款项。其主要内容包括：

1.应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；

2.应收的出租包装物租金；

3.应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费等；

4.存出保证金，如租入包装物支付的押金；

押金的问题：

5.其他各种应收、暂付款项。

【例题•单选题】下列各项中，应计入资产负债表“其他应收款”项目的是（　　）。（2016年）

A.应付租入包装物的租金

B.销售商品应收取的包装物租金

C.应付经营租赁固定资产的租金

D.无力支付到期的银行承兑汇票

【答案】B

【解析】选项A、C计入其他应付款；选项D计入短期借款。

【例题·多选题】下列各项中，应通过“其他应收款”科目核算的内容有（　　）。（2015年）

A.应收保险公司的赔款

B.代购货单位垫付的运杂费

C.应收出租包装物租金

D.应向职工收取的各种垫付款

【答案】ACD

【解析】代购货单位垫付的运杂费应通过“应收账款”科目核算，选项B错误；选项ACD均通过“其他应收款”科目核算。

（二）基本账务处理

发生时：

借：其他应收款

　贷：银行存款等

还款（核销）时：

借：银行存款等（余款）

　　管理费用等（核销）

　贷：其他应收款

　　　银行存款等（补付）

第二节　应收及预付款项

六、应收款项减值

（一）应收款项减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查，有客观证据表明该应收款项发生减值的，应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为减值损失，同时计提坏账准备。我国企业会计准则规定采用备抵法确认应收款项减值。

【提示】企业在预计未来现金流量现值时，应选用合理的折现率，但短期应收款项由于预计未来现金流量与其现值相差很小，故可不对其预计未来现金流量进行折现。

【例题•判断题】资产负债表日，应收账款的账面价值低于预计未来现金流量现值的，应计提坏账准备。（　　）（2017年）

【答案】×

【解析】资产负债表日，应收账款的账面价值高于预计未来现金流量现值的，应计提坏账准备。

（二）坏账准备的账务处理

1.企业应当设置“坏账准备”科目

【提示】应收账款账面余额减去坏账准备贷方余额后的差额为应收账款账面价值，即应收账款账面价值=应收账款账面余额-坏账准备。

2.当期应计提的坏账准备金额的确定

当期应计提的坏账准备=期末应收款项的期末余额×估计比例-“坏账准备”调整前账户余额（借方余额为负号）

计算结果为正数—补提

借：资产减值损失

　贷：坏账准备

计算结果为负数—冲销（在原有计提金额内转回）

借：坏账准备

　贷：资产减值损失

发生坏账时：

借：坏账准备

　贷：应收账款

已确认坏账又重新收回时：

借：应收账款

　贷：坏账准备

借：银行存款

　贷：应收账款

【例题•单选题】资产负债表日，经减值测试，企业应收账款账面价值高于其预计未来现金流量现值的差额，应计入（　　）。（2016年）

A.“资产价值损失”科目的贷方

B.“坏账准备”科目的贷方

C.“管理费用”科目的借方

D.“应收账款”科目的贷方

【答案】B

【解析】期末应收账款账面价值高于预计未来现金流量现值的差额，应计提坏账准备，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。

【例题·单选题】2014年年初某公司“坏账准备——应收账款”科目贷方余额为3万元，3月20日收回已核销的坏账12万元并入账，12月31日“应收账款”科目余额为220万元（所属明细科目为借方余额），预计未来现金流量现值为200万元，不考虑其他因素，2014年年末该公司计提的坏账准备金额为（　　）万元。（2015年）

A.17

B.29

C.20

D.5

【答案】D

【解析】2014年末该公司应计提的坏账准备金额=220-200-（12+3）=5（万元）。

【例题•单选题】2012年12月初，某企业“坏账准备”科目贷方余额为6万元。12月31日“应收账款”科目借方余额为100万元，经减值测试，该企业应收账款预计未来现金流量现值为95万元。该企业2012年末应计提的坏账准备金额为（　　）万元。（2013年）

A.-1

B.1

C.5

D.11

【答案】A

【解析】期末应计提的坏账准备=100-95-6=-1（万元）。

【例题•单选题】甲公司2016年年初应收账款余额为1800万元，本期赊销款为200万元，当期收回应收账款500万元，甲公司按应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例为2%,则2016年年末应当计提的坏账准备金额为（　　）。

A.6万元

B.30万元

C.-6万元

D.-3万元

【答案】C

【解析】2016年年初坏账准备的余额=1800×2%=36（万元），2016年年末应收账款余额=1800+200-500=1500（万元），应提足的坏账准备金额=1500×2%=30（万元），所以应冲回坏账准备6万元。

【例题•多选题】下列各项中，会导致企业应收账款账面价值减少的有（　　）。（2014年）

A.转销无法收回备抵法核算的应收账款

B.收回应收账款

C.计提应收账款坏账准备

D.收回已转销的应收账款

【答案】BCD

【解析】转销无法收回备抵法核算的应收账款，借：坏账准备，贷：应收账款，不会影响应收账款的账面价值，选项A错误；收回应收账款，借：银行存款等，贷：应收账款，减少应收账款的账面价值，选项B正确；计提应收账款的坏账准备，借：资产减值损失，贷：坏账准备，减少应收账款的账面价值，选项C正确；收回已转销的应收账款，借：应收账款，贷：坏账准备，同时借：银行存款，贷：应收账款，减少应收账款的账面价值，选项D正确。

【例题·多选题】下列各项中，应计提坏账准备的有（　　）。(2010年)

A.应收账款

B.应收票据

C.预付账款

D.其他应收款

【答案】ABCD

【解析】以上四个选项均应计提坏账准备。

第三节　交易性金融资产

一、交易性金融资产的概念

交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。

二、交易性金融资产的账务处理

企业取得交易性金融资产时，应当按照该交易性金融资产取得时的公允价值作为其初始入账金额，记入“交易性金融资产—成本”科目。

【提示】取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，不单独确认为应收项目，而应构成交易性金融资产的初始入账金额。

（一）初始取得时

交易费用记入“投资收益”科目的借方，发生交易费用取得增值税专用发票的，进项税额经认证后可从当月销项税额中扣除，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”。

【提示】交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

基本账务处理：

借：交易性金融资产—成本（公允价值）

　　投资收益（交易费用）

　　应交税费—应交增值税（进项税额）（交易费用可抵扣的增值税）

　贷：其他货币资金等（支付的总价款）

【例题•单选题】甲公司从证券市场购入乙公司股票50000股，划分为交易性金融资产。甲公司为此支付价款105万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利1万元，另支付相关交易费用0.5万元，假定不考虑其他因素，甲公司该项投资的入账金额为（　　）万元。（2017年改编）

A.104

B.105.5

C.105

D.104.5

【答案】C

【解析】该交易性金融资产的入账金额为105万元，相关交易费用计入投资收益。

【例题•单选题】2014年1月3日，甲公司以1100万元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息25万元）购入乙公司发行的公司债券，另支付交易费用10万元，将其确认为交易性金融资产。该债券面值为1000万元，票面年利率为5%，每年年初付息一次。不考虑其他因素，甲公司取得该项交易性金融资产的初始入账金额为（　　）万元。（2015年改编）

A.1000

B.1100

C.1075

D.1110

【答案】B

【解析】取得交易性金融资产的初始入账金额1100万元。

【例题•单选题】2012年11月1日，甲公司购入乙公司股票50万股作为交易性金融资产，支付价款400万元，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利20万元。另支付相关交易税费8万元。该交易性金融资产的入账金额为（　　）万元。（2013年改编）

A.380

B.388

C.400

D.408

【答案】C

【解析】交易性金融资产的入账价值为400万元，交易性金融资产取得时发生的相关交易税费计入投资收益。

【例题•单选题】M公司于2018年6月1日购入A公司股票100万股准备短期持有，M公司将其划分为交易性金融资产，实际每股支付价款8.6元（包括已宣告但尚未发放的现金股利每股0.2元），另支付手续费2万元，则该项交易性金融资产的入账价值为（　　）万元。

A.860

B.862

C.840

D.842

【答案】A

【解析】该项交易性金融资产的入账价值=100×8.6=860（万元）。

（二）后续计量

交易性金融资产采用公允价值进行后续计量,在资产负债表日公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

会计处理：

借：交易性金融资产——公允价值变动

　贷：公允价值变动损益

借：公允价值变动损益

　贷：交易性金融资产——公允价值变动

（三）宣告分红或利息到期时

企业持有交易性金融资产期间对于被投资单位宣告发放的现金股利或企业在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当确认为应收项目。

会计分录：

借：应收股利（应收利息）

　贷：投资收益

（四）收到股利或利息时

借：其他货币资金等

　贷：应收股利（应收利息）

【提示】企业收到在取得交易性金融资产时，支付价款中包括的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息时：

借：其他货币资金等

　贷：投资收益

【例题•单选题】2015年12月10日，甲公司购入乙公司股票10万股，将其划分为交易性金融资产，购买日支付价款249万元，另支付交易费用0.6万元，2015年12月31日，该股票的公允价值为258万元，不考虑其他因素，甲公司2015年度利润表“公允价值变动收益”项目本期金额为（　　）万元。（2016年改编）

A.9

B.9.6

C.0.6

D.8.4

【答案】A

【解析】2015年12月10日，购入交易性金融资产的入账价值为249万元，所以2015年该交易性金融资产的公允价值变动额=258-249=9（万元）。

【例题·单选题】2013年3月20日，甲公司从深交所购买乙公司股票100万股，将其划分为交易性金融资产，购买价格为每股8元，另支付相关交易费用25000元，6月30日，该股票公允价值为每股10元，当日该交易性金融资产的账面价值应为（　　）万元。（2014年改编）

A.802.5

B.800

C.1000

D.1000.5

【答案】C

【解析】该项交易性金融资产的账面价值为100×10=1000（万元）。

【例题•多选题】下列各项中，关于交易性金融资产的会计处理表述正确的有（　　）。（2016年改编）

A.持有期间发生的公允价值变动计入公允价值变动损益

B.持有期间被投资单位宣告发放的现金股利计入投资收益

C.取得时支付的价款中包含的应收股利计入初始成本

D.取得时支付的相关交易费用计入投资收益

【答案】ABCD

【例题•判断题】交易性金融资产持有期间，投资单位收到投资前被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利时，应确认投资收益。（　　）（2017年改编）

【答案】√

（五）交易性金融资产的处置

出售交易性金融资产时，应将出售时的公允价值与其账面余额之间的差额确认为当期投资损益；同时结转公允价值变动损益。

基本账务处理：

借：其他货币资金等（实际收到的售价净额）

　贷：交易性金融资产—成本

　　　　　　　　　　—公允价值变动（或借方）

　　　投资收益（倒挤，损失记借方，收益记贷方）

同时：

借（或贷）：公允价值变动损益

　贷（或借）：投资收益

【提示】处置交易性金融资产不同情况下对投资收益及损益的影响：

（1）计算整个持有期间对投资收益的影响：将从购入到出售整个期间的所有投资收益发生额加总即可（借方为“-”，贷方为“+”）。

（2）计算整个持有期间对当期利润的影响：交易费用（负数）+持有期间的投资收益+持有期间的公允价值变动损益+出售时价款（扣除增值税因素）与账面价值之间差额确认的投资收益。

（3）计算处置时点的投资收益：出售时收到的价款（扣除增值税因素）-初始入账金额。

（4）计算处置时点对当期利润的影响=出售时收到的价款（扣除增值税因素）-出售时交易性金融资产账面价值。

（六）转让金融商品应交增值税

基本账务处理

1.产生转让收益时

借：投资收益等

　贷：应交税费——转让金融商品应交增值税[（卖出价-买入价）/1.06×6%]

2.产生转让损失时

借：应交税费——转让金融商品应交增值税[（卖出价-买入价）/1.06×6%]

　贷：投资收益等

【提示】

（1）上述买入价不需要扣除已宣告未发放的现金股利或已到付息期未领取的利息；

（2）转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的（即应交税费——转让金融商品应交增值税年末借方出现余额），不得转入下一个会计年度。应编制的会计分录为：

借：投资收益等

　贷：应交税费——转让金融商品应交增值税

【例题•多选题】下列各项中，关于交易性金融资产表述正确的是（　　）。（2012年改编）

A.取得交易性金融资产所发生的相关交易费用应当在发生时计入投资收益

B.资产负债表日交易性金融资产公允价值与账面余额的差额计入当期损益

C.收到交易性金额资产购买价款中已到付息期尚未领取的债券利息计入当期损益

D.出售交易性金融资产时应将其公允价值与账面余额之间的差额确认为投资收益

【答案】ABCD

【例题•单选题】甲公司将其持有的交易性金融资产全部出售，售价为3000万元；出售前该金融资产的账面价值为2800万元(其中成本2500万元，公允价值变动300万元)。假定不考虑增值税等其他因素，甲公司对该交易应确认的投资收益为（　　）万元。

A.200

B.-200

C.500

D.-500

【答案】C

【解析】甲公司对该交易应确认的投资收益=3000-2500=500(万元)。

【例题•单选题】大方公司2018年2月28日购入K公司股票作为交易性金融资产核算，实际支付价款1238万元，其中包括已宣告但尚未发放的现金股利38万元、手续费5万元；截至2018年6月30日，该股票的市场价格为1100万元，大方公司于2018年7月16日将其出售，收取价款1080万元，不考虑增值税因素，则大方公司处置该交易性金融资产对当月损益的影响金额是（　　）万元。

A.20

B.70

C.75

D.30

【答案】A

【解析】对处置当月损益的影响=1080-1100=-20（万元）。

处置时分录为：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　1080

　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　　133

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　　　1233

借：投资收益　　　　　　　　　　　　 　　　　　　133

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　 　　　　　133

【例题·判断题】企业出售交易性金融资产时，应将其出售时实际收到的款项与其账面价值之间的差额计入当期投资损益，同时将原计入该金融资产的公允价值变动计入当期投资损益。（　　）（2014年改编）

【答案】√

【举例】宏远公司于2017年10月3日用银行存款从二级市场购入M公司股票1000万股，划分为交易性金融资产，购买价款为12.6元/股，购入时M公司已宣告但尚未发放的现金股利为0.3元/股，宏远公司另支付交易费用4万元。2017年10月15日宏远公司收到了上述现金股利。2017年12月31日M公司股票收盘价为13.1元/股，2018年4月18日M公司宣告发放现金股利0.5元/股，2018年5月15日宏远公司收到了上述股利。2018年6月30日M公司股票收盘价为11.5元/股，2018年7月9日宏远公司将上述股票全部出售，售价共计13144万元（含税，税率为6%）。相关会计分录如下：

2017年10月3日购入时：

借：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　 　12600

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　4

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　12604

2017年10月15日收到现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　 　　　　　　　300

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 　　300

2017年12月31日公允价值变动时：

借：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　 　500

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　 　　500

2018年4月18日宣告股利时：

借：应收股利　　　　　　　　　　　　　　　 　　　500

　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　 　　　　500

2018年5月15日收到现金股利时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　　　500

　贷：应收股利　　　　　　　　　　　　　　 　　　　500

2018年6月30日公允价值变动时：

借：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1600

　贷：交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　1600

2018年7月9日出售时：

借：银行存款　　　　　　　　　　　　 　　　　　13144

　　交易性金融资产——公允价值变动　　　　　　　1100

　贷：交易性金融资产——成本　　　　　　　　　 　12600

　　　应交税费—转让金融商品应交增值税　　　　　　　30.79

　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1613.21

同时：

借：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　1100

　贷：公允价值变动损益　　　　　　　　　　　　　　1100

第四节　存货

一、存货概述

（一）存货的内容

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。

（二）存货成本的确定

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

（三）外购存货的成本

1.一般规定

存货采购成本=买价+进口关税+其他税费+运费+装卸费+保险费+其他可归属于存货达到预定可使用状态前的合理费用（例如运输途中的合理损耗）

【注意】采购入库后的仓储费（不包括在生产过程中必须的仓储费）是计入当期损益的。

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，2016年9月购入一批原材料，增值税专用发票上注明的价款为50万元。增值税税额为8.5万元。款项已经支付。另以银行存款支付装卸费0.3万元（不考虑增值税）。入库时发生挑选整理费0.2万元。运输途中发生合理损耗0.1万元。不考虑其他因素。该批原材料的入账成本为（　　）万元。（2017年）

A.50.5

B.59

C.50.6

D.50.4

【答案】A

【解析】存货的采购成本包括购买价款、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。所以本题中原材料的入账成本=50+0.3+0.2=50.5（万元）。

【例题•单选题】甲企业为增值税小规模纳税人，本月采购原材料2060千克，每千克50元（含增值税），运输途中的合理损耗为60千克，入库前的挑选整理费用为500元，企业该批原材料的入账价值为（　　）元。（2017年）

A.100500

B.103500

C.103000

D.106500

【答案】B

【解析】增值税小规模纳税人不考虑增值税抵扣问题，运输途中的合理损耗计入采购原材料的成本，甲企业该批原材料的入账价值=2060×50+500=103500（元）。

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人。本月购进原材料200吨，增值税专用发票上注明的价款为60万元，增值税税额为10.2万元，支付的保险费为3万元，入库前的挑选整理费用为1万元。不考虑其他因素，该批原材料实际成本为每吨（　　）万元。（2016年）

A.0.3

B.0.32

C.0.371

D.0.351

【答案】B

【解析】该批原材料实际成本=60+3+1=64（万元）；单位成本=64÷200=0.32（万元/吨）。

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，2014年6月采购商品一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为300000元，增值税税额为51000元，款项用银行存款支付，商品已验收入库。另支付保险费10000元。不考虑其他因素，该企业采购商品的成本为（　　）元。（2015年）

A.310000

B.361000

C.351000

D.300000

【答案】A

【解析】采购商品的成本＝300000＋10000＝310000（元）。

【例题·多选题】下列各项中，属于材料采购成本的有（　　）。（2015年）

A.材料采购运输途中发生的合理损耗

B.材料入库前的挑选整理费用

C.购买材料的价款

D.购入材料的运杂费

【答案】ABCD

【解析】四个选项均包括。

2.特殊规定：

（1）企业（如商品流通企业）在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应当计入存货的采购成本。

（2）也可以先进行归集，期末根据所购商品的存销情况分别进行分摊，对于已售商品的进货费用，计入当期损益（主营业务成本）；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。

（3）采购商品的进货费用金额较小的，也可在发生时直接计入当期损益（销售费用）。

【提示】

（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用，应在发生时计入当期损益。

（2）企业在存货采购入库后发生的仓储费用，应在发生时计入当期损益。但是，在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。

（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出，应在发生时计入当期损益。

【例题•多选题】下列各项中，应计入相关资产成本的有（　　）。（2014年）

A.企业进口原材料交纳的进口关税

B.企业商务用车交纳的车船税

C.小规模纳税人购买商品支付的增值税

D.企业书立加工承揽合同交纳的印花税

【答案】AC

【解析】企业进口原材料交纳的关税应该计入材料的成本当中，选项A正确；企业商务用车交纳的车船税，应该计入税金及附加，选项B错误；小规模纳税人购买商品支付的增值税是要计入商品的成本当中，选项C正确；企业书立加工承揽合同交纳的印花税，应该计入税金及附加，选项D错误。

【例题•单选题】下列税金中，不应计入存货成本的是（　　）。（2011年）

A.一般纳税企业进口原材料支付的关税

B.一般纳税企业购进原材料支付的增值税

C.小规模纳税企业购进原材料支付的增值税

D.一般纳税企业进口应税消费品支付的消费税

【答案】B

【解析】一般纳税企业购进原材料支付的增值税不计入存货成本，小规模纳税企业购进原材料支付的增值税计入存货成本。

（四）发出存货的计价方法

存货发出可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。如果采用实际成本法，则在存货发出时，要在先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法、个别计价法等方法中作出选择。如果按照计划成本进行存货核算，则要对存货的计划成本和实际成本之间的差异进行单独核算，最终将计划成本调整为实际成本。

【例题•多选题】存货按实际成本计价的企业，发出存货成本的计价方法有（　　）。（2016年）

A.月末一次加权平均法

B.个别计价法

C.移动加权平均法

D.先进先出法

【答案】ABCD

【解析】存货按实际成本计价的企业，发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。

【例题•多选题】下列各项中，企业可以采用的发出存货成本计价方法有（　　）。(2012年)

A.先进先出法

B.移动加权平均法

C.个别计价法

D.成本与可变现净值孰低法

【答案】ABC

【解析】选项D，不是发出存货的计价方法，而是存货期末计量的方法。

1.个别计价法（个别认定法）

假设前提：

实物流转与成本流转一致

具体计算过程：

按照各种存货逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时确定的单位成本计算各批发出存货和期末存货成本。

优点：计算准确

缺点：工作量大，不适用于所有企业。

2.先进先出法

假设前提：

先购进的存货先发出

具体计算过程：

按先进先出的假定流转顺序来确定发出存货的成本及期末结存存货的成本。

优点：先进先出法可以随时结转存货发出成本。

缺点：较繁琐，如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。

【提示】在物价持续上涨时，期末存货成本接近市价，而发出成本偏低，会高估企业当期的利润和库存存货的价值。

【例题•单选题】某企业采用先进先出法计算发出原材料的成本。2018年9月1日，甲材料结存200千克，每千克实际成本为300元；9月7日购入甲材料350千克，每千克实际成本为310元；9月21日购入甲材料400千克，每千克实际成本为290元；9月28日发出甲材料500千克。9月份甲材料发出成本为（　　）元。

A.145000

B.150000

C.153000

D.155000

【答案】C

【解析】9月份发出甲材料成本=200×300+300×310=153000(元)。

3.月末一次加权平均法

具体计算过程：

存货单位成本=月初库存存货的实际成本+∑（本月各批进货的实际单位成本×本月各批进货的数量）/（月初库存存货数量+本月各批进货数量之和）

本月发出存货成本=本月发出存货数量×存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货数量×存货单位成本

优点：简化成本计算工作。

缺点：平时无法从账簿中查询存货的收发及结存金额，需到月末才能计算出相应的结果，不利于存货成本日常管理与控制。

【例题•单选题】某企业采用月末一次加权平均法计算发出材料成本。2018年3月1日结存甲材料200件，单位成本40元；3月15日购入甲材料400件，单位成本35元；3月20日购入甲材料400件，单位成本38元；当月共发出甲材料500件。3月份发出甲材料的成本为（　　）元。

A.18500

B.18600

C.19000

D.20000

【答案】B

【解析】甲材料平均单位成本=（200×40+400×35+400×38）÷（200+400+400）=37.2（元）；

3月发出甲材料成本=500×37.2=18600（元）。

4.移动加权平均法

具体计算过程：

存货单位成本=（原有库存存货实际成本+本次进货实际成本）÷（原有库存存货数量+本次进货数量）

本次发出存货成本=本次发出存货数量×本次发货前存货单位成本

本月月末库存存货成本=月末库存存货数量×本月月末存货单位成本

【例题•单选题】A公司月初结存甲材料13吨，每吨单价8290元，本月购入情况如下：3日购入5吨，单价8800元；17日购入12吨，单价7900元。本月领用情况如下：10日领用10吨；28日领用10吨。A公司采用移动加权平均法计算发出存货成本，则A公司期末结存甲材料成本为（　　）元。

A.81126.70

B.78653.25

C.85235.22

D.67221.33

【答案】A

【解析】3日购入后的平均单价=（13×8290+5×8800）÷18=8431.67（元）；

17日购入后的平均单价=[（18-10）×8431.67+12×7900]÷20=8112.67（元）；

月末结存甲材料数量=13+5+12-10-10=10（吨）；

结存甲材料成本=10×8112.67=81126.70（元）。

二、原材料

原材料是指企业在生产过程中经过加工改变其形态或性质并构成产品主要实体的各种原料、主要材料和外购半成品，以及不构成产品实体但有助于产品形成的辅助材料。原材料具体包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品(外购件)、修理用备件(备品备件)、包装材料、燃料等。

原材料的日常收发及结存可以采用实际成本核算，也可以采用计划成本核算。

（一）原材料按实际成本核算

1.购入环节

（1）实际成本计价法下

①单货同到

借：原材料　

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据、应付账款等）

②单到货未到

单到时：

借：在途物资

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据、应付账款等）

材料验收入库时：

借：原材料

　贷：在途物资

③货到单未到

月末仍未收到单据时，材料按暂估价值入账：

借：原材料

　贷：应付账款——暂估应付账款

下月初红字冲销原会计分录：

借：原材料（金额红字）

　贷：应付账款——暂估应付账款（金额红字）

等单据到后按单货同到进行会计处理。

④采用预付货款方式采购材料

预付货款时：

借：预付账款

　贷：银行存款

收到材料并验收入库时：

借：原材料

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　贷：预付账款

补付货款时：

借：预付账款

　贷：银行存款

【例题•判断题】月末货到单未到的入库材料应按暂估价入账，并于下月初作相反方向会计分录予以冲回。（　　）。（2017年）

【答案】√

【举例】甲公司（增值税一般纳税人）购入C材料一批，增值税专用发票上记载的货款为500000元，增值税税额为85000元，另对方代垫包装费1000元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——C材料　　　　　　　　　　　　　 501000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 　　　　　85000

　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　586000

【举例】甲公司（增值税一般纳税人）采用汇兑结算方式购入F材料一批，发票及账单已收到，增值税专用发票上记载的货款为20000元，增值税税额为3400元。另支付保险费1000元，材料尚未到达。甲公司应编制如下会计分录：

借：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　3400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 24400

【举例】承上例，上述购入的F材料已收到，并验收入库。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000

　贷：在途物资　　　　　　　　　　　　　　　　　 21000

【举例】甲公司（增值税一般纳税人）购入H材料一批，材料已验收入库，月末发票账单尚未收到也无法确定其实际成本，暂估价值为30000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000

　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　 30000

下月初红字冲销原会计分录：

借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000

　贷：应付账款——暂估应付账款　　　　　　　　　 30000

【举例】承上例，上述购入的H材料于次月收到发票账单，增值税专用发票上记载的货款为31000元，增值税税额5270元，对方代垫保险费2000元，已用银行存款付讫。甲公司应编制如下会计分录：

借：原材料——H材料　　　　　　　　　　　　　　33000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　5270

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 38270

第四节　存货

二、原材料

（一）原材料按实际成本核算

2.发出环节

（1）用于生产经营

借：生产成本（直接材料成本）

　　制造费用（间接材料成本）

　　销售费用（销售环节消耗）

　　管理费用（行政环节消耗）

　　研发支出（研发环节消耗）

　　委托加工物资（发出加工材料）

　贷：原材料

（2）用于出售

等同于销售商品，只不过属于“其他业务”范畴，应通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算。

【举例】甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，1月份基本生产车间领用K材料500 000元，辅助生产车间领用K材料40 000元，车间管理部门领用K材料5 000元，企业行政管理部门领用K材料4 000元，共计549 000元。甲公司应编制如下会计分录：

借：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　 500 000

　　　　　　——辅助生产成本　　　　　　　　　40 000

　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000

　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 4 000

　贷：原材料——K材料　　　　　　　　　　　　　549 000

（二）采用计划成本核算

【提示】原材料采用计划成本核算，其本质上还是实际成本，只是将实际成本分为计划成本和材料成本差异。

【提示】设置的科目：材料采购（采用实际成本核算无需设置此科目）、原材料、材料成本差异

基本账务处理：

1.按实际采购成本作如下处理：

借：材料采购（实际成本）

　　应交税费——应交增值税（进项税额）

　贷：银行存款（或其他货币资金、应付票据、应付账款等）

2.按计划成本结转

借：原材料（计划成本）

　贷：材料采购（计划成本）

3.结转材料成本差异

借：材料成本差异（超支差）

　贷：材料采购

或反之（节约差）

4.期末结转差异

借：生产成本等

　贷：材料成本差异（结转超支差）

借：材料成本差异（结转节约差）

　贷：生产成本等

本期材料成本差异率=（期初材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异）÷（期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的计划成本）×100%

【注意】节约差异为负号，超支差异为正号。

【提示】如果企业的材料差异率各期之间是比较均衡的，也可以采用期初材料成本差异率分摊本期的材料成本差异。年度终了，应对材料成本差异率进行核实调整。

期初材料成本差异率=期初结存材料的成本差异÷期初结存材料的计划成本×100%

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×期初材料成本差异率

【总结】

1.采购时，按实际成本记入“材料采购”科目借方；

2.验收入库时，按计划成本记入“原材料”科目的借方，实际成本记入“材料采购”科目贷方，差额形成“材料成本差异”；

3.平时发出材料时，一律用计划成本；

4.期末，计算材料成本差异率，结转发出材料应负担的差异额。

 

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。本月销售一批材料，价值6 084元（含增值税）。该批材料计划成本为4 200元，材料成本差异率为2%，该企业销售材料应确认的损益为（　　）元。（2013年）

A.916      

B.1 084

C.1 884    

D.1 968

【答案】A

【解析】销售材料确认的其他业务收入=6 084÷（1+17%）=5 200（元），确认的其他业务成本=4200×（1+2%）=4 284（元）,销售材料应确认的损益=5 200- 4 284=916（元）。

【例题•单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为130万元，材料成本差异为节约20万元。当月购入材料一批，实际成本110万元，计划成本120万元，领用材料的计划成本为100万元。该企业当月领用材料的实际成本为（　　）万元。（2010年）

A.88              

B.96  

C.100            

D.112

【答案】A

【解析】材料成本差异率=（-20-10）÷（130+120）×100% =-12%；当月领用材料的实际成=100×（1-12%）=88（万元）。

【例题•单选题】企业月初“原材料”账户借方余额24 000元，本月购入原材料的计划成本为176 000元，本月发出原材料的计划成本为150 000元，“材料成本差异”科目月初贷方余额为300元，本月购入材料的超支差为4 300元，则本月发出材料应负担的材料成本差异为（　　）元。

A.-3 000

B.3 000

C.-3 450

D.3 450

【答案】B

【解析】当月材料成本差异率=（-300+4 300）÷（24 000+176 000)×100%=2%；本月发出材料应负担的材料成本差异额=150 000×2%=3 000（元）。

【例题•单选题】某企业材料采用计划成本核算。月初结存材料计划成本为200万元，材料成本差异为节约20万元，当月购入材料一批，实际成本为135万元，计划成本为150万元，领用材料的计划成本为180万元。当月结存材料的实际成本为（    ）万元。(2012年)

A.153

B.162

C.170

D.187

【答案】A

【解析】本月材料成本差异率=(-20-15)/(200+150)×100%=-10%，领用原材料的实际成本=180×(1-10%)=162(万元)，当月结存材料的实际成本=200-20+135-162=153(万元)。

“材料采购”、“在途物资”和“原材料”科目的区别

科目名称	核算内容
材料采购	是在材料采用计划成本核算下才会用到的科目，借方核算的是采购原材料或商品的实际成本，贷方登记入库材料的计划成本。期末为借方余额，反映企业在途材料的采购成本
在途物资	是原材料和商品等采用实际成本核算下使用的，核算货款已付，发货在途，还未入库的存货的采购成本
原材料	是在计划成本或者实际成本核算下都会使用的科目，在计划成本核算下，核算的是入库或出库材料的计划成本，在实际成本法下，核算的是入库及出库材料的实际成本

 

【举例】甲公司购入L材料一批，增值税专用发票上记载的货款为3 000 000元，增值税税额为 510 000元，发票账单已收到，计划成本为3 200 000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付；甲公司根据“发料凭证汇总表”的记录，某月L材料的消耗（计划成本）情况如下：

基本生产车间领用2 000 000元，辅助生产车间领用600 000元，车间管理部门领用250 000元，企业行政管理部门领用50 000元。

甲公司月初结存L材料的计划成本为1 000 000元。成本差异为超支30 740元；当月入库L材料的计划成本  3 200 000元，成本差异为节约200 000元。

材料成本差异率=（30 740-200 000）÷（1 000 000+3 200 000）×100%=-4.03%

结转发出材料的成本差异，甲公司应编制如下会计分录：

借：材料成本差异——L材料　　　　　　　　　 116 870

　贷：生产成本——基本生产成本　　　　　　　　　80 600

　　　　　　　——辅助生产成本　　　　　　　　　24 180

　　　制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　10 075

　　　管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 015

三、周转材料

（一）包装物核算的内容

1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2.随同商品出售而不单独计价的包装物；

3.随同商品出售单独计价的包装物；

4.出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）账务处理（按计划成本核算包装物，在发出时，应同时结转应负担的材料成本差异）

企业应该设置“周转材料——包装物”科目进行核算。

1.生产领用

借：生产成本

　贷：周转材料——包装物

2.出租

借：其他业务成本

　贷：周转材料——包装物

3.出借

借：销售费用

　贷：周转材料——包装物

【例题•单选题】2016年7月1日，某企业销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为60 000元，材料成本差异率为-5%,下列各项中，关于该包装物会计处理正确的是（　　）。（2017年）

A.借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 63 000

　　货：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　 60 000

　　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　3 000

B.借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　 57 000

　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　货：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　 60 000

C.借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　 63 000

　　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　 60 000

　　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　3 000

D.借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　 57 000

　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　　货：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　 60 000

【答案】B

【解析】企业销售商品时随同商品出售的不单独计价的包装物是需要计入销售费用的，因为该包装物的计划成本为60 000元，所以实际成本为60 000×（1-5%）=57 000（元）。即：计入销售费用的金额为57 000元，结转的材料成本差异为60 000×5%=3 000（元），相关会计处理如下：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 57 000

　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　　3 000

　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　　 60 000

【例题•多选题】下列各项中，有关包装物的会计处理表述正确的有（　　）。（2016年）

A.随商品出售不单独计价的包装物成本，计入销售费用

B.生产领用的包装物成本，计入生产成本

C.随商品出售单独计价的包装物成本，计入其他业务成本

D.多次反复使用的包装物成本，根据使用次数分次摊销计入相应成本费用

【答案】ABCD

【解析】四个选项均正确。

【例题•判断题】企业租入包装物支付的押金应计入其他业务成本。（　　）（2013年）

【答案】×

【解析】租入包装物支付的押金，通过“其他应收款”科目核算。

（三）低值易耗品的内容

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、替换设备、劳动保护用品和其他用具等。

（四）低值易耗品的账务处理

低值易耗品的核算与原材料核算相似，企业应该设置“周转材料——低值易耗品”科目进行核算。

低值易耗品可采用一次摊销法或分次摊销法。摊销时，记入“制造费用”等科目。

1.一次摊销法

一次摊销法是将其价值在领用时一次计入有关资产成本或当期损益。

2.分次摊销法

【例题·多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的有（    ）。(2012年)

A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销

B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用

C.随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用

D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入

【答案】ABD

【解析】选项C，随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入销售费用。

 

第四节　存货

三、周转材料

（一）包装物核算的内容

1.生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物；

2.随同商品出售而不单独计价的包装物；

3.随同商品出售单独计价的包装物；

4.出租或出借给购买单位使用的包装物。

（二）账务处理（按计划成本核算包装物，在发出时，应同时结转应负担的材料成本差异）

企业应该设置“周转材料——包装物”科目进行核算。

1.生产领用

借：生产成本

　贷：周转材料——包装物

2.出租

借：其他业务成本

　贷：周转材料——包装物

3.出借

借：销售费用

　贷：周转材料——包装物

【例题•单选题】2016年7月1日，某企业销售商品领用不单独计价包装物的计划成本为60 000元，材料成本差异率为-5%,下列各项中，关于该包装物会计处理正确的是（　　）。（2017年）

A.借：销售费用 　　　　　　　　　　　　　　　 63 000

　　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　60 000

　　　　材料成本差异 　　　　　　　　　　　　　　3 000

B.借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　57 000

　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　60 000

C.借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　63 000

　　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　60 000

　　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　 3 000

D.借：其他业务成本　　　　　　　　　　　　　　57 000

　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　60 000

【答案】B

【解析】企业销售商品时随同商品出售的不单独计价的包装物是需要计入销售费用的，因为该包装物的计划成本为60 000元，所以实际成本为60 000×（1-5%）=57 000（元）。即：计入销售费用的金额为57 000元，结转的材料成本差异为60 000×5%=3 000（元），相关会计处理如下：

借：销售费用　　　　　　　　　　　　　　　　　57 000

　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　　 3 000

　贷：周转材料——包装物　　　　　　　　　　　　60 000

【例题•多选题】下列各项中，有关包装物的会计处理表述正确的有（　　）。（2016年）

A.随商品出售不单独计价的包装物成本，计入销售费用

B.生产领用的包装物成本，计入生产成本

C.随商品出售单独计价的包装物成本，计入其他业务成本

D.多次反复使用的包装物成本，根据使用次数分次摊销计入相应成本费用

【答案】ABCD

【解析】四个选项均正确。

【例题•判断题】企业租入包装物支付的押金应计入其他业务成本。（　　）（2013年）

【答案】×

【解析】租入包装物支付的押金，通过“其他应收款”科目核算。

（三）低值易耗品的内容

低值易耗品是指不能作为固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、替换设备、劳动保护用品和其他用具等。

（四）低值易耗品的账务处理

低值易耗品的核算与原材料核算相似，企业应该设置“周转材料——低值易耗品”科目进行核算。

低值易耗品可采用一次摊销法或分次摊销法。摊销时，记入“制造费用”等科目。

1.一次摊销法

一次摊销法是将其价值在领用时一次计入有关资产成本或当期损益。

2.分次摊销法

【例题·多选题】下列各项中，关于周转材料会计处理表述正确的有（　　）。(2012年)

A.多次使用的包装物应根据使用次数分次进行摊销

B.低值易耗品金额较小的可在领用时一次计入成本费用

C.随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入管理费用

D.随同商品出售单独计价的包装物取得的收入应计入其他业务收入

【答案】ABD

【解析】选项C，随同商品销售出借的包装物的摊销额应计入销售费用。

16:53

四、委托加工物资

委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。

（一）委托加工物资的内容和成本

【提示】

（1）如果以计划成本核算，在发出委托加工物资时，应同时结转发出材料应负担的材料成本差异。收回委托加工物资时，应视同材料购入结转采购形成的材料成本差异。

（2）应计入委托加工物资成本的税金：

（3）委托加工物资收回后，直接用于销售的，销售价格不高于委托加工价格的，委托方应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本；委托加工物资收回后高于委托加工价格出售或者用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按已由受托方代收代缴的消费税，借记“应交税费——应交消费税”科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

【例题•单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司委托乙公司加工一批应交消费税的半成品，收回后用于连续生产应税消费品。甲公司发出原材料实际成本为210万元，支付加工费6万元、增值税1.02万元、消费税24万元。假定不考虑其他相关税费，甲公司收回该半成品的入账价值为（　　）万元。

A.216

B.217.02

C.240

D.241.02

【答案】A

【解析】甲公司收回该半成品的入账价值=210+6= 216（万元）

【例题•多选题】下列各项中，应计入加工收回后直接出售的委托方加工物资成本的有（　　）。（2017年）

A.由受托方代收缴的消费税

B.支付委托加工的往返运输费

C.实际耗用的原材料费用

D.支付的加工费

【答案】ABCD

【解析】委托加工物资收回后直接出售，应将材料费用、加工费、运输费以及受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本核算。

【例题·多选题】某企业为增值税一般纳税人，委托其他单位加工应税消费品，该产品收回后继续加工，下列各项中，应计入委托加工物资成本的有（　　）。(2012年)

A.发出材料的实际资本

B.支付给受托方的加工费

C.支付给受托方的增值税

D.受托方代收代缴的消费税

【答案】AB

【解析】增值税一般纳税人的增值税不计入委托加工物资成本；对于收回后继续加工的应税消费品，由受托方代收代缴的消费税计入应交消费税的借方，不计入委托加工物资成本。

【例题·判断题】委托加工的物资收回后用于连续生产的，应将受托方代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本。（　　）

【答案】×

【解析】如果委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，缴纳的消费税应记入“应交税费—应交消费税”科目的借方；收回以后直接出售的，消费税应该计入委托加工物资成本。

（二）委托加工物资的账务处理

【举例】甲公司委托丁公司加工商品一批（属于应税消费品）100 000件，有关经济业务如下：

（1）1月20日，发出材料一批，计划成本为6 000 000元，材料成本差异率为-3%。

①发出委托加工材料时：

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

②结转发出材料应分摊的材料成本差异时：

借：材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　 180 000

（2）2月20日，支付商品加工费120 000元，支付受托方代收代缴的消费税660 000元，该商品收回后用于连续生产，消费税可抵扣，甲公司和丁公司均为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　 120 000

　　应交税费——应交消费税　　　　　　　　　 660 000

　　　　　　——应交增值税（进项税额）　　　　20 400

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　 　　800 400

（3）3月4日，用银行存款支付往返运费10 000元（不考虑运费抵扣的情况）。

借：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

（4）3月5日，上述商品100 000件（每件计划成本为65元）加工完毕，公司已办理验收入库手续。

借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 6 500 000

　贷：委托加工物资　　　　　　　　　　　　　 5 950 000

　　　材料成本差异　　　　　　　　　　　　　　 550 000

五、库存商品

（一）库存商品的内容

库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。

（二）库存商品的账务处理

1.生产型企业

2.商品流通企业发出存货，通常采用毛利率法和售价金额核算法进行核算。

（1）毛利率法

毛利率=（销售毛利/销售额）×100%

销售净额=销售收入-销售退回-销售折让

销售成本=销售净额-销售净额×毛利率

　　　　=销售净额×（1-毛利率）

期末存货成本=期初存货成本+本期购货成本-本期销售成本

【提示】这一方法是商品流通企业，尤其是商业批发企业常用的计算本期商品销售成本和期末库存商品成本的方法。商品流通企业由于经营商品的品种繁多，如果分品种计算商品成本，工作量将大大增加，而且一般来讲，商品流通企业同类商品的毛利率大致相同，采用这种存货计价方法既能减轻工作量，也能满足对存货管理的需要。

【例题•单选题】某商场采用毛利率法计算期末存货成本。甲类商品2010年4月1日期初成本为3 500万元，当月购货成本为500万元，当月销售收入为4 500万元。甲类商品第一季度实际毛利率为25%。2010年4月30日，甲类商品结存成本为（　　）万元。 (2011年)

A.50

B.1 125

C.625

D.3 375

【答案】C

【解析】销售成本=4 500×（1-25%）=3 375（万元）；期末存货成本=3 500+500-3 375=625（万元）。

【例题•单选题】某企业采用毛利率法计算发出存货成本。该企业2018年4月份实际毛利率为20%，本年度5月1日的存货成本为3 000万元，5月份购入存货成本为2 500万元，销售收入为3 000万元，销售退回为500万元。该企业5月末结存存货成本为（　　）万元。

A.1 300

B.1 900

C.2 110

D.3 500

【答案】D

【解析】销售毛利=（3 000-500）×20%=500（万元）；5月末结存存货成本=3 000+2 500-（3 000-500-500）=3 500（万元）。

（2）售价金额核算法

售价金额核算法是指平时商品的购入、加工收回、销售均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”科目核算，期末计算进销差价率和本期已销售商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。

商品进销差价率=(期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价)÷(期初库存商品售价+本期购入商品售价)×100%

本期销售商品应分摊的商品进销差价=本期商品销售收入×商品进销差价率

本期销售商品的成本=本期商品销售收入-本期销售商品应分摊的商品进销差价

期末结存商品的成本=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本

【例题•单选题】某商场采用售价金额法核算库存商品。2015年3月1日，该商场库存商品的进价成本总额为180万元，售价总额为250万元；本月购入商品的进价成本总额为500万元，售价总额为750万元；本月实现的销售收入总额为600万元。不考虑其他因素，2015年3月31日该商场库存商品的成本总额为（　　）万元。（2016年）

A.408

B.400

C.272

D.192

【答案】C

【解析】本月商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%=（250-180+750-500）÷（250+750）×100%=32%，2015年3月31日该商场库存商品的成本总额=期初库存商品的进价成本+本期购进商品的进价成本-本期销售商品的成本=180+500-600×（1-32%）=272（万元）。

【例题•单选题】某企业库存商品采用售价金额法核算，2013年5月初库存商品售价总额为14.4万元，进销差价率为15%，本月购入库存商品进价成本总额为18万元，售价总额为21.6万元，本月销售商品收入为20万元，该企业本月销售商品的实际成本为（　　）万元。（2014年）

A.20

B.16.8

C.17

D.16

【答案】B

【解析】本月的商品进销差价率=（期初库存商品进销差价+本期购入商品进销差价）÷（期初库存商品售价+本期购入商品售价）×100%=（14.4×15%+21.6-18）÷（14.4+21.6） ×100%=16%，所以该企业本月销售商品的实际成本=20-20×16%=16.8（万元）。

【例题•单选题】某商场库存商品采用售价金额核算法进行核算。2012年5月初，库存商品的进价成本为34万元，售价总额为45万元。当月购进商品的进价成本为126万元，售价总额为155万元。当月销售收入为130万元。月末结存商品的实际成本为（　　）万元。（2013年）

A.30

B.56

C.104

D.130

【答案】B

【解析】商品进销差价率=[（45-34）+(155-126)]÷（45+155）×100%=20%；

本期销售商品的成本=130-130×20%=104（万元）；

月末结存商品的实际成本=34+126-104=56（万元）。

【例题•单选题】某商场采用售价金额核算法对库存商品进行核算。本月月初库存商品进价成本总额30万元，售价总额46万元；本月购进商品进价成本总额40万元，售价总额54万元；本月销售商品售价总额80万元。假设不考虑相关税费，该商场本月销售商品的实际成本为（　　）万元。

A.46

B.56

C.70

D.80

【答案】B

【解析】商品进销差价率=[（46-30）+（54-40）]÷（46+54）×100%=30%；

销售商品应该结转的实际成本=80×（1-30%）=56（万元）。

或：销售商品应该结转的实际成本=[（30+40）÷（46+54）]×80=56（万元） 。

第四节　存货

六、存货清查

为了反映和监督企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，企业应当设置“待处理财产损溢”科目，借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额，贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，本科目应无余额。核算时分两步：

第一步，批准前调整为账实相符；

第二步，批准后结转处理。

盘盈时：

借：原材料等

  贷：待处理财产损溢

借：待处理财产损溢

  贷：管理费用

盘亏时：

借：待处理财产损溢

贷：原材料等

应交税费——应交增值税（进项税额转出）

（自然灾害原因除外）

借：管理费用（正常损耗或管理不善）

其他应收款（保险公司或责任人赔偿）

营业外支出（自然灾害等非常损失）

贷：待处理财产损溢

【例题•单选题】下列各项中，关于企业原材料盘亏及毁损会计处理表述正确的是（　　）。（2017年）

A.保管员过失造成的损失，计入管理费用

B.因台风造成的净损失，计入营业外支出

C.应由保险公司赔偿的部分，计入营业外收入

D.经营活动造成的净损失，计入其他业务成本

【答案】B

【解析】企业发生原材料盘亏或毁损时：

借：待处理财产损溢

贷：原材料等

按管理权限报经批准后：

借：原材料等（收回的残料价值）

其他应收款（应由保险公司或过失人赔偿的部分）

管理费用（一般经营损失）

营业外支出（非常损失）

贷：待处理财产损溢

【例题•单选题】某企业因洪水毁损一批实际成本为500 000元的库存商品。其残料价值50 000元已验收入库，应由保险公司赔偿300 000元。不考虑其他因素，下列选项中，关于毁损库存商品的会计处理正确的是（　　）。（2016年）

A.批准处理前：

借：待处理财产损溢 　　　　　　　　　　　　　500 000

　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 500 000

B.批准处理后：

借：其他应收款　　　　　　　　　　　　　　　　300 000

　　原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 50 000

　　营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　500 000

C.批准处理后：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

　贷：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　150 000

D.批准处理前：

借：待处理财产损溢　　　　　　　　　　　　　　150 000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　150 000

【答案】B

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。该企业因管理不善使一批库存材料被盗。该批原材料的实际成本为40 000元，购买时支付的增值税为6 800元，应收保险公司赔偿21 000元。不考虑其他因素，该批被盗原材料形成的净损失为（    ）元。（2015年）

A.19 000

B.40 000

C.46 800

D.25 800

【答案】D

【解析】被盗材料形成的净损失=40 000+6 800-21 000=25 800（元）。

【例题·单选题】某企业原材料采用实际成本核算。2011年6月29日该企业对存货进行全面清查。发现短缺原材料一批，账面成本12 000元。已计提存货跌价准备2 000元，经确认，应由保险公司赔款4 000元，由过失人员赔款3 000元，假定不考虑其他因素，该项存货清查业务应确认的净损失为（    ）元。（2012年）

A.3 000

B.5 000

C.6 000

D.8 000

【答案】A

【解析】存货净损失是存货的账面价值扣除由保险公司和过失人员赔款后的净额=（12 000-2 000）-4 000-3 000=3 000（元）。

七、存货减值

（一）存货跌价准备的计提和转回

资产负债表日，存货应按照成本与可变现净值孰低计量。可变现净值低于成本时应计提存货跌价准备，计入资产减值损失。如果减值因素已经消失，减值的金额应在原已计提的存货跌价准备金额内予以恢复。

可变现净值=存货的估计售价-进一步加工成本-估计销售费用和税费

【提示】

如果是直接用于出售的存货，其可变现净值=存货的估计售价-估计销售费用和税费。

（二）存货跌价准备的账务处理

企业应设置“存货跌价准备”科目核算存货跌价准备的计提、转回和转销，跌价损失记入“资产减值损失”科目。

当期应计提的存货跌价准备=（存货成本-可变现净值）-存货跌价准备已有贷方余额

结果大于零则当期补提；小于零应在已计提的存货跌价准备范围内转回。

【提示】企业结转存货销售成本时，对于已计提存货跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。即：

借：主营业务成本（其他业务成本）

贷：库存商品（原材料）

借：存货跌价准备

贷：主营业务成本（其他业务成本）

【例题•单选题】某企业2017年3月31日，乙存货的实际成本为100万元，加工该存货至完工产成品估计还将发生成本为25万元，估计销售费用和相关税费为3万元，估计该存货生产的产成品售价120万元。假定乙存货月初“存货跌价准备”科目余额为12万元，2017年3月31日应计提的存货跌价准备为（　　）万元。（2017年）

A.-8

B.4

C.8

D.-4

【答案】D

【解析】可变现净值=存货的估计售价-进一步加工成本-估计的销售费用和税费=120-25-3=92（万元）。当期应计提的存货跌价准备=（存货成本-可变现净值）-存货跌价准备已有贷方余额=（100-92）-12=-4（万元）。

【例题•多选题】下列各项中，影响企业资产负债表日存货可变现净值的有（　　）。（2017年）

A.存货的账面价值

B.销售存货过程中估计的销售费用及相关税费

C.存货的估计售价

D.存货至完工估计将要发生的成本

【答案】BCD

【解析】可变现净值是指在日常活动中，存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及估计的相关税费后的金额。

【例题•多选题】下列与存货相关会计处理的表述中，正确的有（　　）。

A.应收保险公司存货损失赔偿款计入其他应收款

B.资产负债表日存货应按成本与可变现净值孰低计量

C.按管理权限报经批准的盘盈存货价值冲减管理费用

D.结转商品销售成本同时转销其已计提的存货跌价准备

【答案】ABCD

【解析】以上四个选项均正确。

 

第五节　固定资产

一、固定资产概述

1.固定资产的概念和特征

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

第一，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；

第二，使用寿命超过一个会计年度。

 

2.固定资产的分类

按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把企业的固定资产划分为七大类：

（1）生产经营用固定资产；

（2）非生产经营用固定资产；

（3）租出固定资产（指企业在经营租赁方式下出租给外单位使用的固定资产）；

（4）不需用固定资产；

（5）未使用固定资产；

（6）土地（指过去已经估价单独入账的土地）；

（7）融资租入固定资产（指企业以融资租赁方式租入的固定资产，在租赁期内，应视同自有固定资产进行管理）。

3.固定资产的科目设置

为了核算固定资产取得、计提折旧和处置等情况，企业一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“在建工程”、“工程物资”、“固定资产清理”等科目。

二、固定资产的取得

固定资产应当按照取得时的成本进行初始计量。

1.外购固定资产

（1）入账成本=买价+装卸费+运输费+安装费+税金+专业人员服务费等。

【提示】

①一般般纳税人购入固定资产支付的增值税，可以作为进项税额抵扣。

②一般纳税人企业购入固定资产支付的增值税，可以作为进项税额抵扣。

③增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。上述进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。

取得时：

借：固定资产等

应交税费——应交增值税（进项税额）

【进项税额×60%】

——待抵扣进项税额【进项税额×40%】

贷：银行存款等

第13个月时：

借：应交税费——应交增值税（进项税额）

【进项税额×40%】

贷：应交税费——待抵扣进项税额【进项税额×40%】

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，购入生产用设备一台，增值税专用发票上注明价款10万元，增值税1.7万元，发生运费取得增值税专用发票注明运费0.5万元，增值税0.055万元，发生保险费取得增值税专用发票注明保险费0.3万元，增值税0.018万元，该设备取得时的成本为（　　）万元。

A.10 B.10.873

C.10.8 D.12.573

【答案】C

【解析】增值税一般纳税人取得增值税专用发票，其进项税额可以抵扣。该设备取得时的成本=10+0.5+0.3=10.8（万元）。

（2）购入需要安装的固定资产。应在购入的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为购入固定资产的成本，先通过“在建工程”科目归集其成本，待达到预定可使用状态时，再由“在建工程”科目转入“固定资产”科目。

（3）企业以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

【例题•单选题】某企业以400万元购入A、B、C三项没有单独标价的固定资产。这三项资产的公允价值分别为180万元、140万元和160万元。则A固定资产的入账成本为（　　）万元。

A.150 B.180

C.130 D.125

【答案】A

【解析】A固定资产的入账成本=400×180÷（180+140+160）=150（万元）。

2.建造固定资产

自行建造的固定资产，按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为入账价值。核算时应先将相关支出记入“在建工程”科目，待达到预定可使用状态时再转入“固定资产”科目。

（1）自营工程

购入工程物资时：

借：工程物资

　　应交税费—应交增值税（进项税额）

　　应交税费——待抵扣进项税额（不动产）

　贷：银行存款

领用工程物资时：

借：在建工程

　贷：工程物资

支付发生的其他工程费用时：

借：在建工程

　贷：银行存款

支付工程工资及福利时：

借：在建工程

　贷：应付职工薪酬

领用本企业产品时：

借：在建工程

　贷：库存商品（成本价）

领用本企业外购的材料时：

借：在建工程

　贷：原材料（成本价）

工程完工时：

借：固定资产

　贷：在建工程

【提示】与建造不动产相关增值税的内容总结

【举例】某企业自建厂房一幢,购入为工程准备的各种物资500000元，支付的增值税额为85000元，全部用于工程建设。领用本企业生产的水泥一批，实际成本为80000元，税务部门确定的计税价格为100000元，增值税税率17%；工程人员应计工资100000元，支付的其他费用30000元。工程完工并达到预定可使用状态。该企业应编制如下会计分录：

【答案】

购入工程物资时：

借：工程物资　　　　　　　　　　　　500000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）51000

　　　　　　——待抵扣进项税额　　　　34000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　585000

工程领用工程物资时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　500000

　贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　500000

工程领用本企业生产的水泥：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　80000

　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　80000

分配工程人员工资时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　100000

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　100000

支付工程发生的其他费用时：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

工程完工转入固定资产的成本

=500000+80000+100000+30000=710000（元）

借：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　710000

　贷：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　710000

【例题•单选题】某企业为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2018年6月建造厂房领用材料实际成本20000元，计税价格为24000元，该项业务应计入在建工程成本的金额为（　　）元。

A.20000

B.23400

C.24000

D.28000

【答案】A

【解析】根据营改增相关规定，领用外购的原材料用于建造厂房，领用的原材料的进项税额可以抵扣，会计处理：

借：在建工程　　　　　　　　　　　20000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　20000

【例题•单选题】某增值税一般纳税企业自建仓库一幢，购入工程物资200万元，增值税税额为34万元，已全部用于建造仓库；耗用库存材料50万元，应负担的增值税税额为8.5万元；支付建筑工人工资36万元。该仓库建造完成并达到预定可使用状态，其入账价值为（　　）万元。（2011年改编）

A.250 B.292.5

C.286 D.328.5

【答案】C

【解析】根据营改增相关规定，建造固定资产相关的增值税可以抵扣，所以该仓库的入账价值=200+50+36=286（万元）。

（2）出包工程

出包工程是指企业通过招标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是反映企业与建造承包商办理工程价款结算的情况，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。工程达到预定可使用状态时，将“在建工程”科目余额转入“固定资产”科目。

 

 

第五节　固定资产

三、固定资产的折旧

1.固定资产折旧概述

（1）固定资产折旧的概念

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

（2）影响固定资产折旧的因素

①固定资产原价，是指固定资产的成本。

②预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

③固定资产减值准备，是指固定资产已计提的固定资产减值准备累计金额。

【提示】每计提一次减值准备，固定资产后续期间都应按最新固定资产账面价值重新计算折旧。

【例题】甲公司购入一项固定资产，原值100万元，预计使用5年，预计净残值零，采用年限平均法计提折旧。

④固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。

【提示】

固定资产账面净值=固定资产原值-累计折旧

固定资产账面价值=固定资产原值-累计折旧-固定资产减值准备=固定资产账面净值-固定资产减值准备

（3）计提折旧的范围

除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产；

第二，单独计价入账的土地。

【提示】除此之外，对于改扩建期间的固定资产不计提折旧。

【例题•多选题】下列各项中，影响固定资产折旧的因素有（　　）。（2012年）

A.固定资产原价

B.固定资产的预计使用寿命

C.固定资产预计净残值

D.已计提的固定资产减值准备

【答案】ABCD

【解析】影响固定资产折旧的因素包括：固定资产原价、预计使用寿命、预计净残值和已计提的固定资产减值准备。

【例题•多选题】下列各项中，应计提固定资产折旧的有（　　）。（2011年）

A.经营租入的设备

B.融资租入的办公楼

C.已投入使用但未办理竣工决算的厂房

D.已达到预定可使用状态但未投产的生产线

【答案】BCD

【解析】以经营租赁方式租入的设备不计提折旧，因为企业不拥有该设备所有权，所以选项A不应计提折旧。

【提示】在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

①固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

②固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

③已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

【提示】企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更处理。

【例题•多选题】下列各项中，企业需暂估入账的有（　　）。（2011年）

A.月末已验收入库但发票账单未到的原材料

B.已发出商品但货款很可能无法收回的商品销售

C.已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的办公楼

D.董事会已通过但股东大会尚未批准的拟分配现金股利

【答案】AC

【解析】选项A应先暂估入账；选项B应将库存商品转入发出商品；选项C应先暂估入账；选项D无需进行账务处理。

【例题·多选题】下列各项固定资产中，应当计提折旧的有（　　）。

A.闲置的固定资产

B.单独计价入账的土地

C.经营租出的固定资产

D.已提足折旧仍继续使用的固定资产

【答案】AC

【解析】单独计价入账的土地和已提足折旧仍继续使用的固定资产不计提折旧。

【例题•判断题】企业当月新增加的固定资产，当月不计提折旧，自下月起计提折旧，当月减少的固定资产，当月仍计提折旧。（　　）（2017年）

【答案】√

【例题•判断题】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产不应计提折旧。（　　）（2013年）

【答案】×

【解析】已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧。

2.固定资产的折旧方法

固定资产折旧方法可以采用年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。折旧方法的选择应当遵循可比性原则，如需变更，在会计报表附注中予以说明。

（1）年限平均法（又称直线法）

年折旧额=(固定资产原值−预计净残值)/预计使用年限

       =固定资产原值×（1−预计净残值率）/预计使用年限

月折旧额=年折旧额/12

【举例】甲公司有一台生产用机器设备，原价为608万元，预计使用10年，预计净残值为8万元。计算该机器设备每月计提的折旧金额。

【答案】

月折旧额=（原值-预计净残值）÷使用年限÷12

=（608-8）÷10÷12=5（万元）。

会计分录：

借：制造费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 5

　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5

【例题•单选题】甲公司是增值税一般纳税人，2018年2月1日购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为100万元，增值税税额为17万元。购买过程中，以银行存款支付运杂费等费用13万元。安装时，领用材料6万元，该材料负担的增值税税额为1.02万元；支付安装工人工资13万元。该设备于2018年3月30日达到预定可使用状态。甲公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为10年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素，2018年该设备应计提的折旧额为（　　）万元。

A.9

B.9.9

C.11

D.13.2

【答案】B

【解析】该设备的入账价值=100+13+6+13=132（万元），从2018年4月份开始计提折旧，2018年度该设备应计提的折旧额=132÷10×9÷12=9.9（万元）。

（2）工作量法

单位工作量折旧额=固定资产原价×（1-预计净残值率）÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

【举例】某企业的一辆运货卡车的原价为600000元，预计总行驶里程为500000公里，预计报废时的净残值率为5%，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：

【答案】单位里程折旧额=600000×（1-5%）÷500000=1.14（元／公里），

本月折旧额=4000×l.l4=4560（元）。

（3）双倍余额递减法

年折旧率=2/预计使用年限×100%

年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率

在固定资产使用年限到期的前两年内，将固定资产的账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【提示】每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。

【例题】某企业一项固定资产的原价为1000000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4000元。按双倍余额递减法计提折旧，每年的折旧额计算如下：

年折旧率=2/5×100%=40%

第1年应提的折旧额=1000000×40%=400000（元）

第2年应提的折旧额

=（1000000-400000）×40%=240000（元）

第3年应提的折旧额

=（1000000-400000-240000）×40%=144000（元）

从第4年起改用年限平均法（直线法）计提折旧。

第4年、第5年的年折旧额

=（1000000-400000-240000-144000-4000）÷2=106000（元）。

【例题·单选题】某企业2017年6月购进设备一台，该设备的入账价值为100万元，预计净残值为5.6万元，预计可使用年限为5年。在采用双倍余额递减法计提折旧的情况下，该设备2018年应计提折旧额为（　　）万元。

A.24

B.32

C.20

D.8

【答案】B

【解析】

第一个折旧年度的折旧[2017.7.1-2018.6.30]=100×2÷5=40（万元）；

第二个折旧年度的折旧[2018.7.1-2019.6.30]=（100-40）×2÷5=24（万元）；

2018年应计提折旧额=40×6÷12+24÷12×6=32（万元）。

（4）年数总和法

年折旧率=尚可使用年限÷预计使用年限的年数总和×100%

折旧额=（固定资产原值-预计净残值）×折旧率

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2017年12月31日购入不需要安装的生产设备一台，当日投入使用。该设备价款为360万元，增值税税额为61.2万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，采用年数总和法计提折旧。该设备2018年应计提的折旧额为（　　）万元。

A.72

B.120

C.140.4

D.168.48

【答案】B

【解析】增值税一般纳税人购买机器设备等的增值税不计入固定资产成本，固定资产入账价值是360万元，采用年数总和法计提折旧，2016年应该计提的折旧额=360×5/(1+2+3+4+5)=120(万元)。

【例题·单选题】某公司为增值税一般纳税人，2017年7月5日购入一台需要安装的机器设备，增值税专用发票注明的价款为600万元，增值税102万元，以上款项以支票支付。安装过程中领用本公司原材料80万元，该设备2017年8月8日达到预定可使用状态并交付车间使用。该固定资产预计使用5年，预计净残值率为5%，同时对该固定资产采用年数总和法计提折旧，则2018年应当计提的折旧额为（　　）万元。

A.215.33

B.172.26

C.200.97

D.196.45

【答案】C

【解析】固定资产的入账价值=600+80=680（万元）；固定资产应当在2017年9月开始计提折旧。第一个折旧年度［2017.9.1-2018.8.31］应计提的折旧额=680×（1-5%）×5÷15=215.33（万元）。第二个折旧年度［2018.9.1-2019.8.31］应计提的折旧额=680×（1-5%）×4÷15=172.27（万元）。2018年应当计提的折旧额=215.33×8÷12+172.27×4÷12=200.97（万元）。

第五节　固定资产

三、固定资产的折旧

3.固定资产折旧的核算

固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应当记入“累计折旧”科目，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。

基本账务处理：

借：制造费用（生产用固定资产的折旧）

　　管理费用（行政用固定资产的折旧）

　　销售费用（销售部门用固定资产的折旧）

　　在建工程（用于工程的固定资产的折旧）

研发支出（用于研发的固定资产的折旧）

　　其他业务成本（经营租出的固定资产的折旧）

贷：累计折旧

【例题·多选题】下列各项中，关于工业企业固定资产折旧会计处理表述正确的是（　　）。（2017年）

A.基本生产车间使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用

B.经营租出的固定资产，其计提的折旧应计入其他业务成本

C.建造厂房时使用的自有固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本

D.行政管理部门使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用

【答案】ABCD

【例题·单选题】下列关于企业计提固定资产折旧会计处理的表述中，不正确的是（　　）。（2013年）

A.对管理部门使用的固定资产计提的折旧应计入管理费用

B.对财务部门使用的固定资产计提的折旧应计入财务费用

C.对生产车间使用的固定资产计提的折旧应计入制造费用

D.对专设销售机构使用的固定资产计提的折旧应计入销售费用

【答案】B

【解析】财务部门使用的固定资产的折旧计入管理费用。

【例题·多选题】企业计提固定资产折旧时，下列会计分录正确的有（　　）。

A.计提行政管理部门固定资产折旧：借记“管理费用”科目，贷记“累计折旧”科目

B.计提生产车间固定资产折旧：借记“制造费用”科目，贷记“累计折旧”科目

C.计提专设销售机构固定资产折旧：借记“销售费用”科目，贷记“累计折旧”科目

D.计提自建工程使用的固定资产折旧：借记“在建工程”科目，贷记“累计折旧”科目

【答案】ABCD

【解析】行政管理部门固定资产折旧记入“管理费用”科目；生产车间固定资产折旧记入“制造费用”科目；专设销售机构固定资产折旧记入“销售费用”科目；自建工程使用的固定资产折旧记入“在建工程”科目。

四、固定资产的后续支出

1.固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。与固定资产有关的更新改造等后续支出，符合资本化条件的应当予以资本化。

基本账务处理：

（1）固定资产转入改扩建时：

借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

　贷：固定资产

（2）发生改扩建工程支出时：

借：在建工程

　贷：银行存款等

2.企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除。这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同时计入固定资产成本，导致固定资产成本高估。

基本账务处理：

借：银行存款或原材料（入库残料价值）

　　营业外支出（净损失）

贷：在建工程（被替换部分的账面价值）

【提示】被替换部分资产无论是否有残料收入等经济利益的流入，都不会影响最终固定资产的入账价值。

3.固定资产改扩建工程达到预定可使用状态时：

借：固定资产

　贷：在建工程

【提示】转为固定资产后，按重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。

【举例】甲航空公司2010年12月购入一架飞机总计花费8000万元（含发动机），发动机当时的购价为500万元。甲公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。2018年12月1日，甲公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时间，甲公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购入取得增值税专用发票注明的价款1000万元，增值税税额为170万元，另需支付安装费取得增值税专用发票注明的价款为5万元，增值税税额为0.55万元。假定飞机的年折旧率为3%，不考虑预计净残值影响，假设替换下的老发动机报废且无残值，甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

（1）2018年12月1日飞机的累计折旧金额为：

80000000×3%×8=19200000（元），将固定资产转入在建工程。

借：在建工程　　　 　 　60800000

　　累计折旧　　　　　                        19200000

　贷：固定资产　　　　                        　80000000

（2）购入新发动机时：

借：工程物资 10000000

应交税费——应交增值税（进项税额）         1700000

贷：银行存款 11700000

（3）安装新发动机：

借：在建工程　　　　　   10050000

应交税费——应交增值税（进项税额）  5500

　贷：工程物资　　　　 　  10000000

　　　银行存款　　　　　 　  55500

（4）2018年12月1日老发动机的账面价值=5000000-5000000×3%×8=3800000（元），终止确认老发动机的账面价值。

借：营业外支出　　　　                         3800000

　贷：在建工程　　　　　                         3800000

（5）发动机安装完毕投入使用。固定资产的入账价值=60800000+10050000-3800000=67050000（元）。

借：固定资产　　　　                          67050000

　贷：在建工程　　　                          　67050000

【提示】纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额分2年从销项税额中抵扣。而教材中并未对此进行强调，所以在考试中如果出现作为固定资产核算的不动产资本化后续支出，并且题目中给出了增值税税额的，按2年分期抵扣的规定处理。

不动产发生改扩建工程支出时：

借：在建工程

应交税费——应交增值税（进项税额）

——待抵扣进项税额

　贷：银行存款等

【例题·单选题】某企业对生产设备进行改良，发生资本化支出共计45万元，被替换旧部件的账面价值为10万元，该设备原价为500万元，已计提折旧300万元。不考虑其他因素，该设备改良后的入账价值为（ ）万元。（2017年）

A.245

B.235

C.200

D 190

【答案】B

【解析】设备改良后的入账价值=45-10+500-300=235（万元）。

【例题·单选题】企业扩建一条生产线，该生产线原价为1000万元，已提折旧300万元，扩建生产线发生相关支出800万元，且满足固定资产确认条件，不考虑其他因素，该生产线扩建后的入账价值为（　　）万元。（2016年）

A.1000            B.800

C.1800            D.1500

【答案】D

【解析】生产线扩建后入账价值=1000-300+800=1500（万元），选项D正确。

【例题·单选题】企业对一条生产线进行更新改造。该生产线的原价为120万元，已提折旧为60万元。改造过程中发生支出30万元，被替换部分的账面价值15万元。该生产线更新改造后的成本为（　　）万元。

A.65　　 B.75

C.135　　          D.150

【答案】B

【解析】改造后的入账价值=（120-60）+30-15=75（万元）。

【拓展】接上题

【例题·单选题】企业对一条生产线进行更新改造。该生产线的原价为120万元，已提折旧为60万元。改造过程中发生支出30万元，被替换部分的账面原值15万元。该生产线更新改造后的成本为（　　）万元。

A.65

B.82.5

C.135

D.150

【答案】B

【解析】改造后的入账价值=（120-60）+30-15×（60÷120）=82.5（万元）。

【例题·判断题】企业发生固定资产改扩建支出且符合资本化条件的，应计入相应在建工程成本。(　　)（2016年）

【答案】√

4.与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理费用或销售费用。企业生产车间（部门）和行政管理部门发生的固定资产日常修理费用等后续支出记入“管理费用”科目；企业设置专设销售机构其发生的与专设销售机构相关的固定资产日常修理费用等后续支出，记入“销售费用”科目。

基本账务处理：

借：管理费用（企业生产车间和行政管理部门）

销售费用（专设销售机构）

　贷：原材料

应付职工薪酬

银行存款等

【例题·判断题】企业生产车间发生的固定资产日常修理费用应确认为制造费用。(　　)（2016年）

【答案】×

【解析】企业生产车间发生的固定资产日常修理费用应确认为管理费用。

五、固定资产的处置

企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产通过“固定资产清理”科目核算，清理的净损益计入当期损益。生产经营期间的净损益应记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。

1.将固定资产账面价值结转到→固定资产清理

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2.发生清理费用等支出→固定资产清理

借：固定资产清理

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款

3.残料变价收入（入库）及保险公司或责任人赔偿→固定资产清理

借：银行存款

原材料

其他应收款

贷：固定资产清理

4.出售或处置收入→固定资产清理

借：银行存款

贷：固定资产清理

应交税费——应交增值税（销项税额）

或应交税费——简易计税

处置结束将固定资产清理结转成零

【提示】支付清理费时取得合法扣税凭证可以作为进项税额抵扣，分录为：

借：固定资产清理

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

【例题·单选题】某企业处置一项固定资产收回的价款为80万元，该资产原价为100万元，已计提折旧60万元，计提减值准备5万元，处置发生清理费用5万元，不考虑其他因素，处置该资产对当期利润总额的影响金额为（　　）万元。（2016年）

A.40             B.80

C.50             D.35

【答案】A

【解析】处置固定资产的净收益=80-（100-60-5）-5=40（万元）。影响利润总额的金额为40万元。

【例题·单选题】某企业出售一栋建筑物，账面原价2100000元，已提折旧210000元，出售时发生清理费用21000元,出售价格2058000元。不考虑相关税费,该企业出售此建筑物发生的净损益为（　　）元。

A.45150

B.44100

C.147000

D.168000

【答案】C

【解析】出售该建筑物的净收益=2058000-（2100000-210000）-21000=147000（元）。

【例题·多选题】下列各项中，影响固定资产清理净损益的有（　　）。

A.清理固定资产发生的税费

B.清理固定资产的变价收入

C.清理固定资产的账面价值

D.清理固定资产耗用的材料成本

【答案】ABCD

【解析】固定资产清理首先要将固定资产账面价值转入固定资产清理科目的借方，清理过程中发生的各项税费（增值税除外，例如土地增值税等 ）、支出记入“固定资产清理”科目的借方，变价收入记入“固定资产清理”科目的贷方，将“固定资产清理”科目的金额合计起来得到的就是固定资产清理的净损益。

【例题·多选题】下列各项中，应通过“固定资产清理”科目核算的有（　　）。

A.盘亏的固定资产

B.改扩建的固定资产

C.报废的固定资产

D.毁损的固定资产

【答案】CD

【解析】企业出售、报废、毁损的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算；企业盘亏的固定资产应先通过“待处理财产损溢”科目核算，报经批准转销时，再记入“营业外支出”科目；改扩建的固定资产通过“在建工程”科目核算。

六、固定资产清查

企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。

1.固定资产盘亏时的账务处理：

借：待处理财产损溢

累计折旧

固定资产减值准备

　贷：固定资产

借：其他应收款（保险赔款或责任人赔款）

营业外支出——盘亏损失

　贷：待处理财产损溢

【例题·单选题】企业固定资产的盘亏净损失，应计入（　　）。

A.管理费用

B.营业外支出

C.资本公积

D.销售费用

【答案】B

【解析】企业固定资产的盘亏净损失应计入营业外支出。

2.固定资产盘盈

固定资产盘盈时的账务处理：

借：固定资产（重置成本）

　贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

　贷：盈余公积

利润分配——未分配利润

【举例】2018年1月20日丁公司在财产清查过程中，发现2017年12月购入的一台生产线尚未入账，重置成本为30000元（假定与其计税基础不存在差异）。根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》规定，该盘盈固定资产作为前期差错进行处理。假定丁公司按净利润的10%计提法定盈余公积，不考虑相关税费及其他因素的影响。丁公司应编制如下会计分录：

【答案】

（1）盘盈固定资产时：

借：固定资产　　　　   30000

　贷：以前年度损益调整　   30000

（2）结转为留存收益时：

借：以前年度损益调整　　　   30000

　贷：盈余公积——法定盈余公积　                    3000

　　　利润分配——未分配利润　   27000

【例题·单选题】企业在盘盈固定资产时，应通过（　　）科目进行核算。

A.待处理财产损溢

B.以前年度损益调整

C.资本公积

D.营业外收入

【答案】B

【解析】固定资产的盘盈作为前期差错进行处理，通过“以前年度损益调整”科目进行核算。

七、固定资产减值

1.固定资产减值金额的确定

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2.固定资产减值的会计处理

借：资产减值损失

　贷：固定资产减值准备

【提示】固定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

【举例】2018年12月31日，丁公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该生产线的公允价值减处置费用的净额为1200000元，预计未来净现金流量现值为1230000元，账面净值为1400000元，以前年度对该生产线计提过70000元的减值准备。丁公司应编制如下分录：

【答案】

借：资产减值损失 　                       100000

　贷：固定资产减值准备　                     　   100000

【解析】固定资产的可收回金额应当以固定资产的预计未来现金流量现值与公允价值减处置费用的净额孰高原则确认。固定资产应提足的减值准备=1400000-1230000=170000（元），原已计提70000元，所以当期补提的减值准备=170000-70000=100000（元）。

【拓展】如果固定资产的可收回金额为145万元应如何处理？

【例题·单选题】下列各项中，不会导致固定资产账面价值发生增减变动的是（　　）。（2013年）

A.盘盈固定资产

B.经营性租入设备

C.以固定资产对外投资

D.计提减值准备

【答案】B

【解析】经营性租入设备不属于企业的固定资产。

【例题·单选题】2018年12月31日，甲公司的某生产线存在可能发生减值的迹象。经计算，该机器的公允价值减处置费用的净额为1000000元，预计未来现金流量现值为1100000元，账面净值为1400000元，以前年度对该生产线计提过80000元的减值准备，则下列说法中正确的是（　　）。

A.应计提固定资产减值准备400000元

B.应计提固定资产减值准备320000元

C.应计提固定资产减值准备0元

D.应计提固定资产减值准备220000元

【答案】D

【解析】固定资产的可收回金额应当以固定资产的预计未来现金流量现值与公允价值减处置费用的净额孰高原则确认。固定资产应提足的减值准备=1400000-1100000=300000（元），原已计提80000元，所以当期补提的减值准备=300000-80000=220000（元）。

 

第六节　无形资产和长期待摊费用

一、无形资产

（一）无形资产的概念和特征

1.无形资产的概念

无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

2.无形资产的特征

（1）不具有实物形态；

（2）具有可辨认性；

（3）属于非货币性长期资产。

（二）无形资产的内容

无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等。

【例题•判断题】企业自行设计并注册使用的商标权属于无形资产。（　　）

【答案】×

【解析】企业自行设计并注册的商标必须满足资产的确认条件，即是否能够为企业带来经济利益的流入。如果不能带来经济利益的流入则不能认定为无形资产。

（三）无形资产的核算

1.无形资产的取得：无形资产应按取得成本进行初始计量。

（1）外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

【提示】下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

①引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

②无形资产达到预定用途以后发生的费用。

（2）企业自行研究开发的无形资产，其成本包括自满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途所发生的可直接归属于该无形资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的必要支出总和。

企业内部研究开发项目所发生的支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。研究阶段支出计入当期管理费用；开发阶段支出符合资本化条件的，应当确认为无形资产；不符合资本化条件的，应当计入当期管理费用。

【提示】

（1）如果无法可靠区分研究阶段和开发阶段的支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）；

（2）取得增值税专用发票注明的增值税计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”；

（3）“研发支出——资本化支出”余额列示在资产负债表中的“开发支出”项目。

【举例】甲公司自行研究开发一项技术，截至2017年12月31日，发生研发支出合计2 000 000元，经测试该项研发活动完成了研究阶段，从2018年1月1日开始进入开发阶段。2018年发生开发支出300 000元，假定符合《企业会计准则第6号——无形资产》规定的开发支出资本化条件。取得增值税专用发票注明的增值税为51 000元。2018年6月30日，该项研发活动结束，最终开发出一项非专利技术。甲公司应编制如下会计分录：

【答案】

（1）2017年发生的研发支出：

借：研发支出——费用化支出　　　　　　　　 2 000 000

　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

（2）2017年12月31日，发生的研发支出全部属于研究阶段的支出：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　 2 000 000

　贷：研发支出——费用化支出　　　　　　　　 2 000 000

（3）2018年，发生开发支出并满足资本化确认条件：

借：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　 300 000

　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　51 000

　贷：银行存款等　　　　　　　　　　　　　　　 351 000

（4）2018年6月30日，该技术研发完成并形成无形资产：

借：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　 300 000

　贷：研发支出——资本化支出　　　　　　　　　 300 000

【例题•单选题】2016年1月1日，某企业开始自行研究开发一套软件，研究阶段发生支出30万元，开发阶段发生支出125万元，开发阶段的支出均满足资本化条件。4月15日，该软件开发成功并依法申请了专利，支付相关手续费1万元。不考虑其他因素，该项无形资产的入账价值为（    ）万元。（2017年）

A.126

B.155

C.125

D 156

【答案】A

【解析】研究阶段支付应费用化，不构成无形资产入账成本，无形资产的入账价值=125+1=126（万元）。

【例题•多选题】某企业为改进技术自行研究开发一项无形资产。研究阶段发生支出50万元，开发阶段发生符合资本化条件的支出120万元，不符合资本化条件的支出80万元，研发结束形成无形资产。不考虑其他因素，下列各项中，关于上述研发支出的会计处理结果正确的有（　　）。（2016年）

A.计入管理费用的金额为130万元

B.无形资产的入账价值为120万元

C.计入制造费用的金额为80万元

D.无形资产的入账价值为170万元

【答案】AB

【解析】研究阶段发生的支出50万元及开发阶段不符合资本化条件的支出80万元应计入管理费用核算，选项A正确，选项C错误；开发阶段符合资本化条件的支出120万元计入无形资产成本，选项B正确，选项D错误。

【例题•单选题】2013年3月1日，某企业开始自行研发一项非专利技术，2014年1月1日研发成功并达到预定用途。该非专利技术研究阶段累计支出为300万元（均不符合资本化条件），开发阶段的累计支出为800万元（其中不符合资本化条件的支出为200万元），不考虑其他因素，企业该非专利技术的入账价值为（　　）万元。（2015年）

A.800

B.900

C.1 100

D.600

【答案】D

【解析】企业自行研发无形资产，研究阶段发生的支出计入管理费用，开发阶段的支出符合资本化条件的，计入无形资产成本，选项D正确。

【例题•判断题】企业无法可靠区分研究阶段和开发阶段支出的，应将其所发生的研发支出全部资本化计入无形资产成本。（　　）

【答案】×

【解析】研发支出如果无法可靠区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，那么发生的支出应该全部费用化处理，计入当期损益，不应计入无形资产成本。

2.无形资产的摊销

（1）无形资产的摊销范围

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

（2）无形资产的应摊销金额、摊销期和摊销方法

使用寿命有限的无形资产，通常其残值视为零，但下列情况除外：

①有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

②可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。

无形资产的应摊销金额是指无形资产的成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

对于使用寿命有限的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

无形资产摊销方法包括年限平均法（即直线法）、生产总量法等。企业选择的无形资产的摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。

（3）无形资产摊销的会计处理

借：制造费用（用于产品生产）

　　管理费用（管理用无形资产）

　　其他业务成本（出租的无形资产）

　贷：累计摊销

【例题•单选题】下列各项中，关于企业无形资产表述不正确的是（　　）。（2014年）

A.使用寿命不确定的无形资产不应摊销

B.研究阶段和开发阶段的支出应全部计入无形资产成本

C.无形资产应当按照成本进行初始计量

D.出租无形资产的摊销额应计入其他业务成本

【答案】B

【解析】企业的无形资产应该按照成本进行初始计量，选项C正确；对于自行研究开发的无形资产应该区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，只有开发阶段符合资本化条件的支出才能计入无形资产的成本，选项B错误；对于使用寿命不确定的无形资产不应摊销，选项A正确；出租无形资产的摊销额应该计入其他业务成本，选项D正确。

【例题•单选题】下列各项中，关于无形资产摊销表述不正确的是（　　）。（2012年）

A.使用寿命不确定的无形资产不应摊销

B.出租无形资产的摊销额应计入管理费用

C.使用寿命有限的无形资产处置当月不再摊销

D.无形资产的摊销方法主要有直线法和生产总量法

【答案】B

【解析】出租无形资产的摊销额记入“其他业务成本”科目，选项B不正确。

【例题•单选题】甲公司为增值税一般纳税人，2009年1月5日以2 700万元购入一项专利权，另支付相关税费120万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生广告宣传费60万元。该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。假设不考虑其他因素，2009年12月31日该专利权的账面价值为（　　）万元。

A.2 160          

B.2 256          

C.2 304            

D.2 700

【答案】B

【解析】为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生广告宣传费应计入当期损益。2009年12月31日该专利权的账面价值=2 700+120-（2 700+120）/ 5=2 256（万元）。

【例题•判断题】企业使用寿命确定的无形资产应自可供使用（即其达到预定用途）下月起开始摊销，处置当月照常摊销。（　　）（2015年）

【答案】×

【解析】对于使用寿命确定的无形资产应当自可供使用（即其达到预定用途）当月起开始摊销，处置当月不再摊销。

【例题•判断题】使用寿命有限的无形资产应自取得的次月起摊销。（　　）（2014年）

【答案】×

【解析】使用寿命有限的无形资产应该自无形资产取得的当月开始进行摊销，处置当月不再进行摊销。

【例题•判断题】使用寿命有限的无形资产应当自达到预定用途的下月起开始摊销。（　　）（2012年）

【答案】×

【解析】使用寿命有限的无形资产应当自达到预定用途的当月起开始摊销。

3.无形资产的处置

企业处置无形资产，应将所得价款（不包括增值税）扣除该项无形资产账面价值以及相关税费（不包括增值税）后的差额，计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。

基本账务处理：

借：银行存款（含税）

　　累计摊销

　　无形资产减值准备

　贷：无形资产

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

贷方：营业外收入——非流动资产处置利得

借方：营业外支出——非流动资产处置损失

【例题】甲公司为增值税一般纳税人，2018年1月将其购买的一项专利权转让给乙公司，该专利权的成本为600 000元，已摊销220 000元，，实际取得的转让价款为530 000元（含增值税30 000元），款项已存入银行。甲公司应作如下会计处理：

【答案】

借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 530 000

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　 220 000

　贷：无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　 600 000

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　30 000

　　　营业外收入——非流动资产处置利得　　　　 120 000

【例题•单选题】某企业转让一项专利权，与此有关的资料如下：该专利权的账面余额500万元，已摊销200万元，计提资产减值准备50万元，取得转让价款280万元，假设不考虑相关税费及其他因素，该企业应确认的转让无形资产净收益为（　　）万元。

A.-2                

B.16

C.30                  

D.8

【答案】C

【解析】该企业应确认的转让无形资产净收益=280-（500-200-50）=30（万元）。

4.无形资产的减值

（1）无形资产减值金额的确定

无形资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该无形资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。

（2）无形资产减值的会计处理

借：资产减值损失

　贷：无形资产减值准备

【提示】无形资产减值损失一经确认，以后会计期间不得转回。

【例题•多选题】下列各项中，企业计提的资产减值准备在以后期间不得转回的有（　　）。（2017年）

A.投资性房地产减值准备

B.无形资产减值准备

C.长期股权投资减值准备

D.存贷跌价准备

【答案】ABC

【解析】存货跌价准备在以后期间满足条件的可以转回。

【例题•单选题】下列各项中，关于无形资产会计处理表述正确的是（　　）。（2016年）

A.已确认的无形资产减值损失在以后会计期间可以转回

B.使用寿命不确定的无形资产按月进行摊销

C.处置无形资产的净损益计入营业利润

D.出租无形资产的摊销额计入其他业务成本

【答案】D

【解析】无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，选项A错误；使用寿命不确定的无形资产不应摊销，选项B错误；处置无形资产的净损益计入营业外收支，不影响营业利润，选项C错误；出租无形资产的摊销额计入其他业务成本，选项D正确。

【例题•单选题】下列各项资产中，已计提减值准备后其价值又得以恢复，可以在原计提减值准备金额内予以转回的是（　　）。（2014年）

A.长期股权投资

B.无形资产

C.持有至到期投资

D.采用成本模式计量的投资性房地产

【答案】C

【解析】长期股权投资（选项A）、固定资产、无形资产（选项B）、采用成本模式计量的投资性房地产（选项D）的减值准备一经计提，以后会计期间不得转回；应收账款、存货、持有至到期投资（选项C）、可供出售金融资产计提减值准备后价值又得以恢复时，可以在计提减值准备金额内予以转回的。

【例题•多选题】下列各项资产减值准备中，一经确认在相应资产持有期间内均不得转回的有（　　）。

A.坏账准备

B.固定资产减值准备

C.存货跌价准备

D.投资性房地产减值准备

【答案】BD

【解析】应收款项、存货、持有至到期投资、可供出售金融资产等资产计提的减值准备在持有期间可以转回。

二、长期待摊费用

长期待摊费用是指企业已经发生但应由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。

企业应通过“长期待摊费用”科目，核算长期待摊费用的发生、摊销和结存等情况。

【提示】发生长期待摊费用时取得可以在当期抵扣的增值税进项税额，计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目中。

摊销长期待摊费用时，应当记入“管理费用”、 “销售费用”等科目。

【提示】如果长期待摊的费用项目不能使以后会计期间受益的，应当将尚未摊销的该项目的摊余价值全部转入当期损益。

【举例】2017年4月1日，甲公司对其以经营租赁方式新租入的办公楼进行装修，发生以下有关支出：领用生产用材料500 000元，购进该批原材料时支付的增值税进项税额为85 000元；辅助生产车间为该装修工程提供的劳务支出为180 000元；有关人员工资等职工薪酬520 000元。2017年11月30日，该办公楼装修完工，达到预定可使用状态并交付使用，按租赁期10年开始进行摊销。假定不考虑其他因素，甲公司应该编制如下会计分录：

【答案】

（1）装修领用原材料时：

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　 500 000

借：应交税费——待抵扣进项税额　　　　　　　　34 000

　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）　　34 000

（2）辅助车间为装修工程提供劳务时：

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　 180 000

　贷：生产成本——辅助生产成本　　　　　　　　 180 000

（3）确认工程人员职工薪酬时：

借：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　 520 000

　贷：应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 520 000

（4）2017年12月摊销装修支出时：

借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　10 000

　贷：长期待摊费用　　　　　　　　　　　　　　　10 000

【例题·单选题】下列各项中，应计入长期待摊费用的是（　　）。（2013年）

A.生产车间固定资产日常修理

B.生产车间固定资产更新改造支出

C.经营租赁方式租入固定资产改良支出

D.融资租赁方式租入固定资产改良支出

【答案】C

【解析】生产车间固定资产日常修理费用计入管理费用；车间固定资产、融资租赁方式租入固定资产的更新改造支出计入固定资产成本。

【例题•判断题】企业以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出，应直接计入当期损益。（　　）

【答案】×

【解析】经营租入的固定资产的改良支出应该计入长期待摊费用，以后分期摊销计入相应的成本和费用。